In einigen Berufen ist es angebracht oder gar notwendig, in der häuslichen Sphäre einen oder mehrere Räume zur betrieblichen oder beruflichen Betätigung einzurichten und dementsprechend zu nutzen. Bei Ärzten stellt sich dann beispielsweise die Frage, ob es sich um einen betriebsstätten-ähnlichen Behandlungsraum oder ein häusliches Arbeitszimmer handelt. Der BFH hat mit Urteil vom 29.01.2020 klargestellt, dass die Entscheidung im Einzelfall anhand der Ausstattung des Raums, der betrieblichen oder beruflichen Nutzung und der leichten Zugänglichkeit für Dritte zu treffen ist.
Urteil des BFH vom 29.01.2020 zum ärztlichen Behandlungsraum
Ärztlicher Behandlungsraum oder häusliches Arbeitszimmer?
Eine Augenärztin hatte sich zusätzlich zu ihren Praxisräumen im Keller ihres Wohnhauses einen Raum zur Behandlung von Notfällen eingerichtet, den sie mit einer Klappliege, Spaltlampe, Sehtafel, einem Medizinschrank, Instrumenten und Hilfsmitteln sowie einem kleinen Tisch zum Ausstellen von Rezepten und mehreren Stühlen ausstattete. Den Raum nutzte sie ausschließlich für ihre berufliche Tätigkeit. Ein gesonderter Zugang zu dem Behandlungsraum war nicht vorhanden. Vielmehr ist er nur über den Flur des Wohnhauses erreichbar. Die Aufwendungen für den Behandlungsraum hat sie dennoch in den Feststellungserklärungen der Augenärzte-GbR als Sonderbetriebsausgaben i.Hv. rund EUR 3.000 steuerlich abgesetzt.
FG Münster: Behandlungsraum ist häusliches Arbeitszimmer
Das für die Augenärzte-GbR zuständige Finanzamt sowie das FG Münster (Urteil vom 14.07.2017, 6 K 2606/15 F, EFG 2017, 1730) akzeptierten den steuerlichen Abzug der Aufwendungen für den Behandlungsraum nicht. Zur Begründung: Bei dem Behandlungsraum handelt es sich nicht um einen betriebsstättenähnlichen Raum, da es an der hierfür erforderlichen leichten Zugänglichkeit fehle. Der Behandlungsraum unterliege daher unabhängig von seiner Einrichtung als „häusliches Arbeitszimmer“ dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG. Die Augenärztin könne die streitigen Aufwendungen für den Raum nicht steuerlich absetzen, da ihr ärztliche Behandlungsräume in der GbR-Praxis zur Verfügung stünden (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 2 EStG).
BFH: Ärztlicher Behandlungsraum ist nicht häusliches Arbeitszimmer
Nach einer weiteren aktuellen Entscheidung des BFH vom 29.01.2020 (VIII R 11/17) haben Finanzamt und FG Münster rechtsfehlerhaft angenommen, dass die Aufwendungen der Augenärztin für den in ihrem privaten Wohnhaus gelegenen Behandlungsraum dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 1 EStG unterliegen. Dies ist jedoch nicht der Fall, da es sich bei dem Behandlungsraum um einen betriebsstättenähnlichen Raum handelt. Die Aufwendungen hierfür kann die Augenärztin somit in vollem Umfang als Sonderbetriebsausgaben steuerlich absetzen.
Die tatsächlich gegebene räumliche Verbindung des Behandlungsraums zu den privat genutzten Räumen ist nur gering ausgeprägt und fällt angesichts seiner Ausstattung und der tatsächlichen beruflichen Nutzung nicht entscheidend ins Gewicht. An das Merkmal der leichten Zugänglichkeit zu einer Notfallpraxis dürfen nicht zu hohe Anforderungen gestellt werden.
Sonderbetriebsausgaben für betriebsstättenähnliche Räume in häuslicher Sphäre
Zu den freiberuflichen Einkünften des Gesellschafters einer Personengesellschaft gehören auch Einnahmen und Betriebsausgaben, die ihre Veranlassung in der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der freiberuflich tätigen Personengesellschaft haben. Sie sind bei ihm als Sonderbetriebseinnahmen oder Sonderbetriebsausgaben zu erfassen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.06.2019, IV R 19/16; Urteil vom 07.11.2018, IV R 20/16). Die streitigen Aufwendungen für den Behandlungsraum sind durch die Beteiligung an der Augenärzte-GbR veranlasst.
BFH, Urteil vom 29.1.2020, VIII R 11/17
Abzugsbeschränkung gilt nicht für Räume, die nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen
Entgegen der Auffassung des Finanzamts und des FG Münster ist der Abzug der streitigen Aufwendungen nicht gemäß § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 1 EStG ausgeschlossen. Aufwendungen für Räume innerhalb der häuslichen Sphäre, die nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen, können unbeschränkt als Betriebsausgaben oder Werbungskosten gemäß § 4 Abs. 4 oder § 9 Abs. 1 S. 1 EStG abziehbar sein, wenn sie betrieblich bzw. beruflich genutzt werden und sich der betriebliche bzw. berufliche Charakter des Raums und dessen Nutzung anhand objektiver Kriterien feststellen lassen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27.07.2015, GrS 1/14; vgl. auch BFH, Urteil vom 08.09.2016, III R 62/11). So hat die BFH-Rechtsprechung bei einer Notarztpraxis angenommen, dass die Aufwendungen hierfür in vollem Umfang abziehbar sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408).
Der für die Abzugsbeschränkung in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG maßgebliche Grund der nicht auszuschließenden privaten Mitbenutzung gilt für diese Räume nicht. Denn bereits aus ihrer Ausstattung (z.B. als Werkstatt) und/oder wegen ihrer Zugänglichkeit durch dritte Personen lässt sich eine private Mitbenutzung ausschließen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265).
BFH, Urteil vom 29.1.2020, VIII R 11/17
Betriebsstättenähnliche Räume sind nicht als häusliches Arbeitszimmer zu behandeln
Ob ein in die häusliche Sphäre eingebetteter Behandlungsraum als betriebsstättenähnlicher Raum anzusehen ist, muss im Einzelfall festgestellt werden (vgl. BFH, Urteile in BFHE 201, 166; BFHE 205, 46). Dabei kommt sowohl der Ausstattung des Raums als auch dessen leichter Zugänglichkeit für Dritte Bedeutung zu. Die Annahme einer leichten Zugänglichkeit des Raums für Dritte darf nicht völlig losgelöst von dessen Ausstattung bestimmt werden. Somit führt nicht jede noch so geringe räumliche Verbindung zu privat genutzten Räumen zwangsläufig zur Ablehnung einer leichten Zugänglichkeit für Patienten. Jedenfalls dann, wenn ein Raum als Behandlungsraum eingerichtet ist, er nachhaltig zur Behandlung von Patienten genutzt wird und aufgrund seiner Einrichtung und Nutzung eine private (Mit-)Nutzung fernliegend ist, begründet allein der Umstand, dass die Patienten den Behandlungsraum nur über einen dem privaten Bereich zuzuordnenden Flur erreichen können, keine Abzugsbeschränkung i.S. des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG.
BFH, Urteil vom 29.1.2020, VIII R 11/17
Betriebsstättenähnliche Räume
Selbständige Unternehmer und Freiberufler können die Aufwendungen für betriebsstättenähnliche Räume unbeschränkt steuerlich absetzen. Beim Gesellschafter einer Arztpraxis in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts sind die Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben steuerlich absetzbar.
Die ausschließlich berufliche oder betriebliche Nutzung solcher Räume in der eigenen Immobilie haben jedoch ihre Kehrseite, da hierdurch notwendiges Betriebsvermögen begründet wird. Bei Veräußerung der Immobilie oder bei Aufgabe der betrieblichen bzw. beruflichen Tätigkeit sind die in den Räumlichkeiten entstandenen anteiligen „stillen Reserven“ zu versteuern. Bei Vermietung solcher Räume an die eigene GmbH liegt auch die Vermutung einer ungewollten Betriebsaufspaltung mit den entsprechenden nachteiligen Folgen nahe.
