Beim Betrieb einer Photovoltaikanlage mit Einspeisung von Solarstrom gegen entsprechende Vergütung handelt es sich um eine unternehmerische Betätigung, die den Regelungen des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterliegt.

Die Schwierigkeiten im Zusammenhang mit dem Betrieb einer Photovoltaikanlage und der Umsatzsteuer ergeben sich in erster Linie aus den wechselnden Modellen, die das EEG vor dem 01.01.2009, zwischen dem 01.01.2009 und dem 31.03.2012 und seit dem 01.04.2012 wieder verfolgt. Insbesondere wurde mit der EEG-Novelle zur Photovoltaik 2012 der Eigenverbrauchsbonus gem. § 33 Abs. 2 EEG mit Wirkung ab dem 01.04.2012 wieder abgeschafft.

1. Bedeutung des Zeitpunkts der Inbetriebnahme

a) Inbetriebnahme der Photovoltaikanlage vor dem 01.01.2009

Erfolgte die Inbetriebnahme der Photovoltaikanlage vor dem 01.01.2009, wird nur der tatsächlich eingespeiste Solarstrom als Lieferung gegenüber dem Netzbetreiber behandelt, d.h. nur in Höhe des tatsächlich einspeisten Solarstroms handelt es sich um eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung. Wird nicht der gesamte erzeugte Solarstrom in das Netz eingespeist, wird die PV-Anlage nicht ausschließlich für unternehmerische Zwecke verwendet, woraus sich unterschiedliche steuerrechtliche Konsequenzen ergeben, insbesondere für den Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- und Betriebskosten der PV-Anlage sowie für den dezentralen Verbrauch für nichtwirtschaftliche oder private Zwecke.

b) Inbetriebnahme der Photovoltaikanlage zwischen 01.01.2009 und 31.03.2012

Erfolgte die Inbetriebnahme der Photovoltaikanlage zwischen dem 01.01.2009 und 31.03.2012, galt das sog. „kaufmännisch-bilanzielle Modell“, wonach der Gesetzgeber im EEG unterstellte, dass der gesamte erzeugte Solarstrom zunächst in das Netz eingespeist wird und der selbst verbrauchte Strom vom Netzbetreiber zurückgekauft wird. Man spricht vom sog. Eigenverbrauchsbonus mit einer gesetzlichen Fiktion der Hin- und Rücklieferung des privat verbrauchten Stroms. Da nach dieser Fktion der erzeugte Strom zu 100% als in das Netz eingespeist galt, war die Photovoltaikanlage stets zwingend und in vollem Umfang dem Unternehmen zuzuordnen. Für den Betreiber der PV-Anlage ergaben sich keine weiteren Dokumentationspflichten und Rechtsfolgen hinsichtlich seines dezentralen Privatverbrauchs des erzeugten Solarstroms.

c) Inbetriebnahme der Photovoltaikanlage nach dem 01.04.2012

Für Photovoltaikanlagen, die nach dem 01.04.2012 in Betrieb genommen wurde, gilt wieder die Rechtslage, die auch schon für Photovoltaikanlagen galt, die vor dem 01.01.2009 in Betrieb genommen wurden (vgl. a.).

2. Berechtigung zum Vorsteuerabzug

Der Betreiber einer Photovoltaikanlage ist grundsätzlich nur in dem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt, wie er die PV-Anlage für unternehmerische Zwecke verwendet. Wird der gesamte erzeugte Solarstrom in das Netz eingespeist (und im Übrigen weder für private oder nichtwirtschaftliche Zwecke verwendet), ist die Photovoltaikanlage zwingend und in vollem Umfang dem Unternehmen zuzuordnen. In diesem Falle hat der Unternehmen den vollen Vorsteuerabzug aus der Errichtung und dem Betrieb der PV-Anlage. Diese Konstellation wurde durch den Eigenverbrauchsbonus gesetzlich fingiert, wenn die PV-Anlage zwischen dem 01.01.2009 und dem 31.03.2012 in Betrieb genommen wurde. Bei Inbetriebnahme vor dem 01.01.2009 und nach dem 01.04.2012 sind die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend.

Wird der erzeugte Solarstrom nicht vollständig (aber mindestens zu 10%) in das Netz eingespeist und teilweise für private Zwecke verbraucht, hat der Betreiber ein Zuordnungswahlrecht, d.h. er kann die PV-Anlage ganz, teilweise oder garnicht seinem Unternehmen zuordnen. In den meisten Fällen wird dieses Zuordnungswahlrecht dahingehend ausgeübt, dass der Betreiber der Anlage diese zu 100% seinem Unternehmen zuordnet, um den vollen Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten und den Betriebskosten zu erzielen. Das Zuordnungswahlrecht kann aber auch dergestalt ausgeübt werden, dass die PV-Anlage nur in dem Umfang dem Unternehmen zugeordnet wird, wie sie für unternehmerische Zwecke (= also zur Einspeisung von Solarstrom) verwendet werden soll, z.B. zu 70%. In diesem Falle wäre der Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten und den Betriebskosten nur in Höhe von 70% zulässig.

Wird die Photovoltaikanlage zu 100% dem Unternehmen zugeordnet, unterliegt der dezentrale Privatverbrauch des erzeugten Solarstroms der Besteuerung gem. § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 1 UStG. Es handelt sich insoweit um eine steuerpflichtige Entnahme aus dem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (= Privatverbrauch), die im Rahmen der Einkommen- und Umsatzsteuer wie die Einspeisung ins Netz zu behandeln und zu besteuern ist.

3. Besteuerung des Privatverbrauchs

Wird die Photovoltaikanlage zu 100% dem Unternehmen zugeordnet, unterliegt der dezentrale Privatverbrauch des erzeugten Solarstroms der Besteuerung gem. § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 1 UStG. Es handelt sich insoweit um eine nichtunternehmerische Verwendung, die im Rahmen der Einkommen- und Umsatzsteuer wie die Einspeisung ins Netz zu behandeln und zu besteuern ist. Die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung richtet sich nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG. Es sind grundsätzlich die Wiederbeschaffungskosten anzusetzen. Bezieht der Betreiber der PV-Anlage auch noch Strom von einem externen Anbieter, sind grundsätzlich die Bezugskosten für diesen Fremdbezug des Stroms anzusetzen, wobei sich dieser i.d.R. aus Grund- und Arbeitspreis zusammensetzt.

Die Menge des dezentralen Privatverbrauchs ist anhand eines Zählers für die insgesamt erzeugte Strommenge zu messen, wobei hiervon die eingespeiste Menge des Solarstroms abzuziehen ist. Besitzt die PV-Anlage keinen Zähler für die insgesamt erzeugte Strommenge, kann diese unter Berücksichtigung einer durchschnittlichen Volllaststundenzahl von 1.000 kWh/kWp geschätzt werden.

Beispiel: Bei einer PV-Anlage mit 7 kWp ist eine insgesamt erzeugte Strommenge von 7.000 kWh zu schätzen.

4. Weitere Infos

BMF-Schreiben vom 19.09.2014 zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Photovoltaik- und KWK-Anlagen, insbesondere zur Abschaffung des Eigenverbrauchsbonus gem. § 33 Abs. 2 EEG, inklusive umfangreichem Beispiel (pdf).

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