Der Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g EStG ist ein Produkt der Unternehmenssteuerreform 2008 mit dem Zweck, kleinen Unternehmen die Finanzierung zukünftiger Investitionen zu erleichtern. Mit dem Jahressteuergesetz 2020 hat der Gesetzgeber einige Verbesserungen hinsichtlich des Investitionsabzugsbetrages realisiert.

In der Praxis können begünstigte Unternehmen unter bestimmten Voraussetzungen eine gewinnmindernde Rücklage in Form eines Investitionsabzugsbetrages bilden, um so einen Teil des steuerpflichtigen Gewinns in die Zukunft zu verschieben.

Sofern die Investition innerhalb des gesetzlichen vorgesehenen Zeitraums erfolgt, erhöht sich der steuerpflichtige Gewinn im Jahr der Anschaffung oder Herstellung der begünstigten Wirtschaftsgüter durch entsprechende Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags.

Inhalt:

  1. Grundlagen zum Investitionsabzugsbetrag
  2. Begünstigte Betriebe bzw. Unternehmen
  3. Begünstigte Wirtschaftsgüter
  4. Investitionsfrist
  5. Höhe des Investitionsabzugsbetrags
  6. Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen
  7. Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen und gleichzeitige Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
  8. Beispiele zur Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen
  9. Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen
  10. Rechtsfolgen bei Nichteinhaltung der Verbleibens- und Nutzungsfristen
  11. Sonstige Regelungen zum Investitionsabzugsbetrag
  12. Einführung des Investitionsabzugsbetrags
  13. BMF-Schreiben zu Zweifelsfragen zu Investitionsabzugsbeträgen
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1. Grundlagen zum Investitionsabzugsbetrag

Der Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g EStG ist ein Bestandteil der Unternehmenssteuerreform 2008, mit dem der Gesetzgeber die bisherigen Vorschriften zur steuerlichen Begünstigung geplanter Investitionen neu gestaltete. Die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags ist eine rein steuerrechtliche Maßnahme, die außerhalb der Bilanz bzw. außerhalb der Gewinnermittlung erfolgt. Gleiches gilt für die Inanspruchnahme im Jahr der Anschaffung oder Herstellung.

Begünstigt sind abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden 3 Wirtschaftsjahren voraussichtlich angeschafft oder hergestellt werden. Anders als mit der vormals geltenden Ansparrücklage ist die Bildung eines Investitionsabzugsbetrages auch für gebrauchte Wirtschaftsgüter möglich.

Eine Verschiebung des steuerpflichtigen Gewinns auf nachfolgende Wirtschaftsjahre ist allerdings nur noch dann möglich, wenn die Investition wie beabsichtigt tatsächlich innerhalb des gesetzlichen vorgesehenen Zeitsraums erfolgt. 

2. Begünstigte Unternehmen

Die Anwendung der Regelungen zum Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g EStG ist Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Körperschaften vorbehalten, die mit einer werbenden Tätigkeit aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und die relevanten Betriebsgrößenmerkmale nicht überschreiten.

Anders als im Falle einer Betriebsverpachtung im Ganzen gem. § 16 Abs. 3b S. 1 Nr. 1 EStG sind die Regelungen zum Investitionsabzugsbetrag auch bei einer Betriebsaufspaltung anwendbar. Sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen gehören zu den begünstigten Betrieben (vgl. BMF-Schreiben vom 15.06.2022, RdNr. 1). Entsprechendes gilt bei Organschaften für Organträger und Organgesellschaft.

Auch Existenzgründer bzw. Betriebe in der Gründungsphase sind gem. BMF-Schreiben vom 15.06.2022 vgl. RdNr. 2,3) als begünstigte Betriebe i.S.d. § 7g Abs. 1 EStG anzusehen. Die Gründungsphase bzw. Betriebseröffnungsphase beginnt in dem Zeitpunkt, in dem der oder die Gründer erstmals Tätigkeiten ausüben, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der beabsichtigten betrieblichen Tätigkeit gerichtet sind. Sie endet erst, wenn alle wesentlichen Grundlagen vorhanden sind. Im Zweifel müssen die Gründer die Betriebseröffnungsabsicht durch geeignete Unterlagen glaubhaft machen. Das Finanzamt akzeptiert diesbezüglich beispielsweise einen Kostenvoranschlag oder Bestellung. Weitere Indizien für eine Betriebseröffnung sind die Gewerbeanmeldung, beantragte Kredite oder Unterlagen, aus denen sich die geplante Anschaffung oder Herstellung wesentlicher Betriebsgrundlagen ergibt.

Auch Personengesellschaften können unter entsprechender Anwendung der Regelungen einen Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g EStG in Anspruch nehmen, wenn es sich um eine Mitunternehmerschaft (§ 13 Abs. 7, § 15 Abs. 1 S.1 1 Nr. 2, § 18 Abs. 4 S. 2 EStG) handelt. Nach § 7g Abs. 7 S. 1 EStG tritt an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder die Gemeinschaft. Investitionsabzugsbeträge können sowohl vom gemeinschaftlichen Gewinn als auch vom Sonderbetriebsgewinn eines Mitunternehmers abgezogen werden. Bei der Prüfung der Gewinngrenze und bei der Ermittlung des Höchstbetrages sind die Hinweise bzw. Erläuterungen hierzu im BMF-Schreiben vom 15.06.2022 (RdNr. 4,5) zu beachten.

Betriebsgrößenmerkmale beim Investitionsabzugsbetrag

Hinsichtlich der Zugangsvoraussetzungen hat der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2020 nunmehr einheitlich eine Gewinngrenze in Höhe von 200.000 Euro als relevantes Betriebsgrößenmerkmal festgelegt:

Gewinn vor Abzug des Investitionsabzugsbetrages
Begünstigte BetriebeEuro
Bilanzierende Gewerbebetriebe oder der selbständigen Arbeit dienende Betriebe (§§ 15, 18 EStG).150.000 200.000
Betriebe, die ihren Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen-Überschußrechnung ermitteln.150.000 200.000

Seit Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2020 ist die Anwendbarkeit der Regelungen zum Investitionsabzugsbetrag unabhängig von der Art der Gewinnermittlung nur noch von der Höhe des Gewinns des Unternehmens abhängig. Für die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen ist jedoch erforderlich, dass die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG bzw. durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgt. Bei einer Tonnagebesteuerung gemäß § 5a EStG oder einer Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen (§ 13a EStG) ist § 7g EStG nicht anwendbar.

Maßgebend ist der Gewinn, der ohne Berücksichtigung von Abzügen und Hinzurechnungen gemäß § 7g Abs. 1 und Abs. 2 S. 1 EStG der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Außerbilanzielle Korrekturen der Steuerbilanz sowie Hinzu- und Abrechnungen bei der Einnahmeüberschussrechnung sind allerdings zu berücksichtigen.

Die Gewinngrenze ist für jeden Betrieb getrennt zu ermitteln und gilt unabhängig davon, wie viele Personen an dem Unternehmen beteiligt sind.

Bei Personengesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, ist der Gewinn der Personengesellschaft (gemeinschaftlicher Gewinn inklusive der Ergebnisse aus Ergänzungsbilanzen/-rechnungen zzgl. Sonderbetriebsgewinne) maßgebend.

In den Fällen der Betriebsaufspaltung sind das Besitz- und das Betriebsunternehmen bei der Prüfung der Gewinngrenze getrennt zu beurteilen (BFH-Urteil vom 17. Juli 1991, BStBl II 1992 S. 246). Entsprechendes gilt bei Organschaften für Organträger und Organgesellschaft.

Betriebsgrößenmerkmale vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2020

Die nachfolgenden Betriebsgrößenmerkmale gelten letztmalig für den Investitionsabzugsbetrag, der in einem Wirtschaftsjahr in Anspruch genommen wird, das zum 31.12.2019 oder früher endet.

Betriebsvermögen*Gewinn
Begünstigte BetriebeEuroEuro
Bilanzierende Gewerbebetriebe oder der selbständigen Arbeit dienende Betriebe (§§ 15, 18 EStG)235.000
Betriebe, die ihren Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen-Überschußrechnung ermitteln100.000

* Das relevante Betriebsvermögen i.S.d. § 7g Abs. 1 EStG ist wie folgt zu ermitteln:

Anlagevermögen
+Umlaufvermögen
+Aktive Rechnungsabgrenzungsposten
=Zwischensumme
./.Rückstellungen
./.Verbindlichkeiten
./.Steuerbilanzielle Rücklagen (z.B. 6b-Rücklage)
./.Passive Rechnungsabgrenzungsposten
=Betriebsvermögen i.S.d. § 7g Abs. 1 EStG

Achtung bei Einnahmen-Überschußrechnung

Bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung ist der Betrag zugrunde zu legen, der sich ohne Berücksichtigung von Abzügen oder Hinzurechnungen eines Investitionsabzugsbetrages gem. § 7g Abs. 1 und Abs. 2 EStG ergibt. Dies betrifft auch Freiberufler, die ihren Gewinn unabhängig von einer Umsatz- oder Gewinnschwelle stets durch Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln.

3. Begünstigte Wirtschaftsgüter

Der Investitionsabzugsbetrag kann für alle abnutzbaren und beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens geltend gemacht werden (§ 7g Abs. 1 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch für geringwertige Wirtschaftsgüter. Eine wesentliche Verbesserung gegenüber der Ansparabschreibung ist die erweiterte Anwendbarkeit des Investitionsabzugsbetrages auf gebrauchte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.

Immaterielle Wirtschaftsgüter (insbesondere Software) zählen allerdings nicht zu den begünstigen Wirtschaftsgütern. Für Trivialprogramme, die nach R 5.5 Abs. 1 EStR zu den abnutzbaren beweglichen und selbständig nutzbaren Wirtschaftsgütern gehören, ist die Bildung des Investitionsabzugsbetrags dagegen zulässig.

Auch sogenannte geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 2 EStG) oder Wirtschaftsgüter, die nach § 6 Abs. 2a EStG in einem Sammelposten erfasst werden, sind nach § 7g EStG begünstigt.

Verbleibens- und Nutzungszeitraum

Soweit es sich um begünstigte Wirtschaftsgüter i.S.d. 7g EStG handelt, müssen diese mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der An-schaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden.

Achtung beim Investitionsabzugsbetrag für den Firmenwagen

Im Falle eines Investitionsabzugsbetrages für einen Firmenwagen muss dieser mindestens bis zum Ende des folgenden Jahres, das auf die Anschaffung oder Herstellung folgt, ausschließlich oder mindestens zu 90 % betrieblich genutzt werden. Damit fällt eine beliebte Steuergestaltung für viele Einzelunternehmen und Personengesellschaften weg, da für ein Pkw i.d.R. kein Investitionsabzugsbetrag mehr gebildet werden kann, wenn dieser auch privat genutzt wird. Zum einen erfüllen nur wenige Unternehmer die Voraussetzung der nahezu ausschließlich betrieblichen Nutzung des Firmenwagens. Darüber hinaus ist die betriebliche Nutzung grundsätzlich durch ein Fahrtenbuch zu dokumentieren.

4. Dreijährige Investitionsfrist

Das geplante Wirtschaftsgut muss innerhalb einer dreijährigen Investitionsfrist angeschafft oder hergestellt werden. Soweit die Investition nicht wie geplant innerhalb der Investitionsfrist erfolgt, sind die Investitionsabzugsbeträge rückgängig zu machen.

5. Höhe des Investitionsabzugsbetrages

Seit Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2020 ist die Bildung des Investitionsabzugsbetrages auf 50 % der tatsächlichen Aufwendungen für ein begünstigtes Wirtschaftsgut begrenzt.

Begünstigte Betriebe bzw. Unternehmen können gem. § 7g Abs. 1 S. 4 EStG Investitionsabzugsbeträge bis zu einer Summe von insgesamt 200.000 Euro in Anspruch nehmen. Es handelt sich um einen betriebsbezogenen Höchstbetrag. Letzterer vermindert sich im jeweiligen Wirtschaftsjahr des Abzuges um die in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren berücksichtigten Abzugsbeträge, die noch „vorhanden“ sind. In diesem Sinne sind damit solche Investitionsabzugsbeträge gemeint, die nicht wieder hinzugerechnet (§ 7g Abs. 2 S. 1 EStG) oder rückgängig gemacht wurden (§ 7g Abs. 3 und 4 EStG) gemacht wurden.

Vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2020 war die Bildung des Investitionsabzugsbetrages auf 40 % der tatsächlichen Aufwendungen für ein begünstigtes Wirtschaftsgut begrenzt.

6. Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen

Die Inanspruchnahme der Investitionsabzugsbeträge ist ohne weitere Angaben im Rahmen der Steuererklärung als gewinnmindernde Rücklage möglich. Darüberhinaus ist die Inanspruchnahme auch noch nach der erstmaligen Steuerfestsetzung bzw. nach der gesonderten Feststellung möglich, insbesondere im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens oder mittels Änderungsantrag gem. § 172 Abs. 1 S.1 Nr. 2 Buchstabe a AO).

Nachweis zur Investitionsabsicht

Eine Glaubhaftmachung oder der Nachweis einer Investitionsabsicht ist grundsätzlich nicht erforderlich.

Elektronische Übermittlung der Abzugsbeträge

Die Investitionsabzugsbeträge, Hinzurechnungen und Rückgängigmachungen nach § 7g EStG sind bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG im Rahmen der sog. E-Bilanz (§ 5b EStG) elektronisch zu übermitteln. Bei einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgt die elektronische Übermittlung mit der sog. Anlage EÜR (§ 60 Abs. 4 ESTDV) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz. Bei körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften (insbesondere GmbH und UG haftungsbeschränkt) sind die Abzugsbeträge, Hinzurechnungen und Rückgängigmachungen – außerhalb der Bilanz – in der Körperschaftsteuererklärung (Anlage GK) anzugeben.

Bei Hinzurechnung oder Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen sowie entsprechenden Änderungen ist jeweils ein neuer Datensatz mittels E-Bilanz oder Anlage EÜR zu versenden. Zu den Datensätzen im Einzelnen verweise ich auf das BMF-Schreiben vom 15.06.2022 (RdNr. 20).

7. Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen und gleichzeitige Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Wird ein begünstigtes Wirtschaftsgut innerhalb der Investitionsfrist angeschafft oder hergestellt und wird der Betrieb voraussichtlich die erforderlichen Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen, kann § 7g Abs. 2 EStG angewendet werden.

Im Falle der Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen erfolgt eine Gewinnerhöhung des entsprechenden Wirtschaftsjahres, in dem ein oder mehrere begünstigte Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden, um bis zu 50 % der jeweiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, höchstens jedoch in Höhe der insgesamt geltend gemachten und bislang noch nicht hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Abzugsbeträge.

a) Gewinnerhöhende Hinzurechnung außerhalb der Gewinnermittlung

Der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem ein oder mehrere begünstigte Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden, kann um 50 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten erhöht werden (Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrages). Die Hinzurechnung ist jedoch gedeckelt auf die Summe aller geltend gemachten und bislang noch nicht hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Investitionsabzugsbeträge.

Bei der Hinzurechnung ist anzugeben, welche Investitionsabzugsbeträge verwendet werden (Abzugsjahr und Höhe). Es handelt sich um ein Wahlrecht dahingehend, ob und in welchem Umfang in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge den Investitionen im jeweiligen Wirtschaftsjahr zugeordnet werden.

b) Minderung der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten

Zum Ausgleich der Gewinnerhöhung durch die Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen können die jeweiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung um bis zu 50 % gewinnmindernd reduziert werden. Die Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist gedeckelt auf den Betrag der Hinzurechnung, der diesem Wirtschaftsgut zugeordnet wurde. Der Kürzungsbetrag ist im Rahmen der Buchführung zu erfassen.

Durch diese Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert sich die Bemessungsgrundlage für die weiteren Abschreibungen für dieses Wirtschaftsgut. Ferner kann die Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten dazu führen, dass die Regelungen zu geringwertigen Wirtschaftsgütern gem. § 6 Abs. 2 EStG oder § 6 Abs. 2a EStG zur Anwendung kommen, wenn die dort genannten Grenzen unterschritten werden.

Die gewinnmindernde Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten stellt ein steuerrechtliches Wahlrecht dar, das im Rahmen der Ge-winnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder 5 EStG innerhalb der Steuerbilanz ausgeübt wird.

8. Beispiele zur Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen

Folgende Beispiele zur Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen illustrieren verschiedene Möglichkeiten:

a) Tatsächliche Investitionen entsprechen den prognostizierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Entsprechen die tatsächlichen Aufwendungen den prognostizierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ergeben sich bei maximaler Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung keine Auswirkungen auf den Gewinn. Die gewinnerhöhende Hinzurechnung außerhalb der Gewinnermittlung wird durch die gewinnmindernde Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vollständig kompensiert.

b) Tatsächliche Investitionen sind höher als die prognostizierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Sind die tatsächlichen Aufwendungen höher als die prognostizierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, hat dies keinen Einfluss auf den Gewinn in dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung. Die Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten darf nicht höher sein als der tatsächlich gebildete Investitionsabzugsbetrag.

c) Tatsächliche Investitionen sind niedriger als die prognostizierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Sind die tatsächlichen Aufwendungen niedriger als die prognostizierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ist die Hinzurechnung auf maximal 50 % der (geringeren) Anschaffungs- oder Herstellungskosten begrenzt.

Verbleibende Investitionsabzugsbeträge sind spätestens nach Ablauf des Investitionszeitraums rückwirkend im Ursprungsjahr (= Wirtschaftsjahr der Bildung des Investitionsbetrages) gewinnerhöhend rückgängig zu machen.

Auf die Steuernachforderung infolge der Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages werden Nachforderungszinsen in Höhe von 0,5 % pro Monat ab dem 15 Monat nach dem Ursprungsjahr berechnet (§ 7g Abs. 3 EStG).

9. Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen bei Ausbleiben der Investitionen

Für den Fall, dass die beabsichtigten Investitionen innerhalb der gesetzlich vorgesehenen Investitionsfrist vollständig ausbleiben, sind die entsprechenden Investitionsabzugsbeträge im jeweiligen Ursprungsjahr vollständig rückgängig zu machen.

Dies führt zu einer entsprechenden Gewinnerhöhung und Steuernachforderung im Ursprungsjahr. Infolgedessen ist genau die ursprünglich gesparte Ertragsteuer nachzuzahlen (§ 7g Abs. 3 EStG).

Werden die beabsichtigten Investitionen mit entsprechender Hinzurechnung gem. § 7g Abs. 2 EStG nicht oder nicht in vollem Umfang innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums getätigt, sind „insoweit“ noch vorhandene Investitionsabzugsbeträge bei der Veranlagung für das Wirtschaftsjahr rückgängig zu machen, in dem der Abzug erfolgte.

Darüber hinaus können Investitionsabzugsbeträge auf Antrag auch vorzeitig teilweise oder ganz rückgängig gemacht werden (§ 7g Abs. 3 S. 1 EStG).

Investitionsabzugsbeträge sind auch dann rückgängig zu machen, wenn die beabsichtigten Investitionen zwar zwar innerhalb der Investitionsfrist getätigt wurden, aber die elektronische Übermittlung der Daten zur außerbilanziellen Hinzurechnung unterblieben ist und das Finanzamt auf dieser Grundlage einen nicht mehr änderbaren Steuerbescheid für das Jahr der Investitionen erlassen hat (BFH-Urteil vom 3. Dezember 2019, BStBl II 2020 S. 276).

10. Rechtsfolgen bei Nichteinhaltung der Verbleibens- und Nutzungsfristen

Wird das Wirtschaftsgut nach Anschaffung oder Herstellung nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, ist die Hinzurechnung gem. § 7g Abs. 2 EStG rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 4 S. 1 EStG).

Hat die Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 7g Abs. 2 S. 3 EStG zur Anwendung von § 6 Abs. 2 oder 2a EStG geführt oder wurden die insoweit maßgebenden maximalen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bereits vor Anwendung von § 7g Abs. 2 S. 3 EStG unterschritten, sind aus Vereinfachungsgründen die Einhaltung der Verbleibens- und Nutzungsfristen im Sinne des § 7g Abs. 4 S. 1 EStG nicht zu prüfen.

Im Falle einer schädlichen Verwendung des Wirtschaftsguts ist die erfolgte Hinzurechnung des entsprechenden Investitionsabzugsbetrags sowie die insoweit beanspruchte Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten rückgängig zu machen. Die Steuerfestsetzung für das entsprechende Wirtschaftsjahr ist nachträglich zu ändern.

Ist die dreijährige Investitionsfrist zum Zeitpunkt der Rückgängigmachung noch nicht abgelaufen, können die betreffenden Investitionsabzugsbeträge auf Antrag gem. § 7g Abs. 3 EStG vorzeitig rückgängig gemacht oder für eventuelle künftige Investitionen verwendet werden.

Schädliche Verwendung des Wirtschaftsguts

Eine schädliche Verwendung des Wirtschaftsguts i.S.d. § 7g Abs. 4 EStG liegt insbesondere dann vor, wenn das betreffende Wirtschaftsgut vor dem Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres aus dem begünstigten Betrieb ausscheidet, dort nicht mehr zu mindestens 90 % betrieblich genutzt oder vermietet wird oder der Betrieb veräußert oder aufgegeben wird. In diesem Sinne ist eine schädliche Verwendung insbesondere dann zu bejahen, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb des Verbleibens- und Nutzungszeitraums veräußert, entnommen, in einen anderen Betrieb, in eine ausländische Betriebsstätte oder in das Umlaufvermögen überführt wird.

1) Betreffendes Wirtschaftsgut scheidet vor dem Ende des folgenden Wirtschaftsjahres aus dem begünstigten Betrieb aus oder wird dort nicht mehr zu mindestens 90 % betrieblich genutzt.

Eine betriebliche Nutzung im Sinne des § 7g EStG liegt entweder bei einer Verwendung des Wirtschaftsgutes in einer inländischen Betriebsstätte oder bei einer Nutzungsüberlassung gegen Entgelt vor. Die betriebliche Nutzung ist funktional zu prüfen, so dass ein Wirtschaftsgut auch dann einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes zuzurechnen sein kann, wenn es sich räumlich im Betrieb eines Anderen befindet (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 3. Dezember 2020, BStBl II 2021 S. 382). Anhaltspunkt für die betriebliche Nutzung des Wirtschaftsgutes in einer inländischen Betriebsstätte des begünstigten Betriebes ist regelmäßig die Erfassung im Anlageverzeichnis, es sei denn, es handelt sich um ein geringwertiges Wirtschaftsgut im Sinne von § 6 Abs. 2 EStG oder um ein Wirtschaftsgut, das nach § 6 Abs. 2a EStG in einem Sammelposten erfasst wurde. Der Steuerpflichtige hat die Möglichkeit, die betriebliche Nutzung auch anderweitig nachzuweisen.

Soweit das Wirtschaftsgut entgeltlich vermietet wird, muss die Miete als Betriebseinnahme erfasst sein. Die Angemessenheit der Miete ist bei der Prüfung der betrieblichen Nutzung im Sinne des § 7g EStG unbeachtlich. Bei nicht fremdüblichen und unangemessenen Mieten sind aber die allgemeinen Regelungen zu Nutzungsentnahmen und verdeckten Gewinnausschüttungen anzuwenden.

Achtung: Seit Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2020 ist die Vermietung des Wirtschaftsguts gegen Entgelt keine schädliche Verwendung des begünstigten Wirtschaftsguts mehr!

2) Begünstigter Betrieb wird vor dem Ende des folgenden Wirtschaftsjahres veräußert oder aufgegeben.

Wird der Betrieb im Jahr nach der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsgutes aufgegeben oder veräußert, müssen die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen bis zum Schluss des mit der Betriebsaufgabe endenden Rumpfwirtschaftsjahres im Sinne des § 8b EStDV erfüllt sein.

Der Erbfall im Falle des Todes, der Vermögensübergang im Sinne des UmwStG oder die unentgeltliche Übertragung des Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG sind unschädlich, wenn der begünstigte Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil bis zum Ende des Verbleibens- und Nutzungs-zeitraums in der Hand des neuen Eigentümers bestehen bleibt und gleichzeitig die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen für das begünstigte Wirtschaftsgut erfüllt werden.

Unschädlich ist das vorzeitige Ausscheiden des Wirtschaftsgutes, wenn dieses auf einem nicht vom Willen des Steuerpflichtigen abhängigen Ereignis beruht, insbesondere wegen Ablaufs der Nutzungsdauer durch wirtschaftlichen Verbrauch, bei Umtausch wegen Mangelhaftigkeit gegen ein anderes Wirtschaftsgut gleicher oder besserer Qualität oder bei höherer Gewalt oder behördlicher Eingriffe (vgl. R 6.6 Abs. 2 EStR).

3) Betreffendes Wirtschaftsgut wird nicht zu mindestens 90 % betrieblich genutzt

Ein Wirtschaftsgut wird ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, wenn die private Benutzung nicht mehr als 10 % ausmacht. In begründeten Zweifelsfällen trägt der Steuerpflichtige die Darlegungslast, dass der Umfang der betrieblichen Nutzung mindestens 90 % beträgt. In diesem Sinne stellt die private Nutzung eines Firmenwagens unter Anwendung der 1%-Regelung grundsätzlich eine schädliche Verwendung dar, weil die private Nutzung die zulässige Quote von 10 % übersteigt. Der Steuerpflichtige kann allerdings mittels Vorlage ergänzender Belege einen Gegenbeweis erbringen, dass eine ausschließliche oder fast ausschließliche betriebliche Nutzung des Kraftfahrzeuges gegeben war.

Die außerbetriebliche Nutzung eines Wirtschaftsgutes ist zeitraumbezogen und nicht wirtschaftsjahrbezogen zu prüfen. Eine schädliche Verwendung liegt nicht vor, wenn das Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung zwar mehr als 10 % privat genutzt wird, die außerbetriebliche Nutzung aber bezogen auf den gesamten Nutzungszeitraum die 10 %-Grenze nicht übersteigt.

4) Nutzung in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes

Die Verbleibens- und Nutzungsfristen sind betriebsbezogen zu prüfen, so dass die Nutzung des Wirtschaftsgutes in einem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen zu mehr als 10 % grundsätzlich eine schädliche außerbetriebliche Verwendung im Sinne des § 7g Abs. 4 EStG darstellt. Das gilt nicht, wenn das Wirtschaftsgut an einen anderen Betrieb vermietet wird oder das Wirtschaftsgut in den Fällen der Betriebsaufspaltung unentgeltlich überlassen wird.

Firmenwagen nur mit Fahrtenbuch

Im Falle eines Firmenwagens ist der Umfang der betrieblichen Nutzung im maßgebenden Zeitraum durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachzuweisen. Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung mit einem betrieblichen Fahrzeug sind der betrieblichen Nutzung zuzurechnen.

11. Sonstige Regelungen zum Investitionsabzugsbetrag

Liegen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Abs. 1 EStG im Abzugsjahr vor, kann der Gewinn im Sinne von § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG entsprechend gemindert werden. Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG erfolgt der Abzug außerhalb der Bilanz.

Bei der Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Abs. 2 S. 1 EStG ist der jeweilige Gewinn im Sinne des § 2 Abs. 2 S. 1 Nr 1 EStG zu erhöhen. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG erfolgt die Hinzurechnung außerhalb der Bilanz. Die Minderung der Investitionskosten begünstigter Wirtschaftsgüter nach § 7g Abs. 2 S. 3 EStG ist durch eine erfolgswirksame Kürzung der entsprechenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen. Buchung bei Bilanzierung: a. o. Aufwand / Wirtschaftsgut.

In den Fällen des § 7g Abs. 3 oder 4 EStG hat der Steuerpflichtige die maßgebenden Sachverhalte spätestens mit Abgabe der Steuererklärung für das Wirtschaftsjahr anzuzeigen, in dem das die jeweilige Rückabwicklung auslösende Ereignis (z. B. Ablauf der Investitionsfrist, schädliche Verwendung) eintritt. Der Steuerpflichtige hat aber auch die Möglichkeit, die Rückgängigmachung zu einem früheren Zeitpunkt gegenüber dem Finanzamt zu erklären und die Änderung der entsprechenden Steuerfestsetzungen oder gesonderten Feststellungen zu beantragen.

Die Regelungen in § 7g Abs. 3 und 4 EStG enthalten eigene Änderungsvorschriften und Ablaufhemmungen der Festsetzungsfrist zur Rückabwicklung von Investitionsabzugsbeträgen. Sie ermöglichen als spezielle Korrekturvorschriften lediglich punktuelle Rückgängigmachungen von Investitionsabzugsbeträgen. Über diesen Rahmen hinausgehende Gewinnänderungen können nur vorgenommen werden, wenn diese durch andere Änderungsvorschriften der AO gedeckt sind. Dies gilt auch für Fehler, die dem Finanzamt im Zusammenhang mit der Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen unterlaufen sind.

Wie bisher kann auch dann ein Investitionsabzugsbetrag gebildet werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht (§ 7g Abs. 1 S. 3 EStG).

12. Einführung des Investitionsabzugsbetrags

Ein Investitionsabzugsbetrag konnte erstmals für Wirtschaftsjahre gebildet werden, die nach Veröffentlichung der Unternehmenssteuerreform 2008 am 18.08.2007 endeten. Der Investitionsabzugsbetrag konnte also erstmals im Wirtschaftsjahr 2007 gebildet werden für Investitionen, die ab 2008 geplant waren (§ 52 Abs. 23 EStG).

13. BMF-Schreiben zu Zweifelsfragen zu Investitionsabzugsbeträgen

Zur weiteren Vertiefung verweise ich auf das BMF-Schreiben vom 15.06.2022 zu „Zweifelsfragen zu den Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Abs. 1 bis 4 und 7 EStG in der Fassung des JStG 2020 vom 21.12.2020“ (BGBl. I S. 3096).