Alles über die Tantieme der GmbH-Geschäftsführer

Die Tantieme der GmbH-Geschäftsführer ist neben dem Grundgehalt und den Sonderzuwendungen ein enorm wichtiger Bestandteil des Geschäftsführergehalts. Bei der Tantieme handelt es sich um eine gewinnabhängige Vergütung mit dem Ziel, den Geschäftsführer angemessen am wirtschaftlichen Erfolg der GmbH zu beteiligen. Die Berechnung der Tantieme wird im Rahmen einer Tantiemevereinbarung in der Regel im Geschäftsführervertrag festgelegt. Beim Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH können Lücken oder Fehler bei der Vereinbarung oder Bemessung zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. Unter Einbeziehung der neueren Urteile der Finanzgerichte und des BFH erläutere ich nachfolgend anhand von Beispielen die Grundlagen und Stolpersteine bezüglich der Tantieme für GmbH-Geschäftsführer.

Inhalt:

Was ist eine Tantieme?
Die Tantieme als Teil des Geschäftsführergehalts
Zufluss der Tantieme beim Gesellschafter-Geschäftsführer
Die Tantiemevereinbarung mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer

1. Was ist eine Tantieme?

Eine Tantieme ist eine Art der erfolgsorientierten Vergütung, deren Grundlagen und Berechnung in einer Tantiemevereinbarung geregelt werden. Häufig erhalten die Mitglieder des Vorstands einer Aktiengesellschaft oder die Geschäftsführer einer GmbH neben ihrem Grundgehalt eine Tantieme, deren Höhe im wesentlichen von dem Gewinn der Gesellschaft im vergangenen Wirtschaftsjahr abhängig ist. Auch bei der auflagenabhängigen Vergütung von Autoren oder Künstlern spricht man von Tantiemen.

Anders als die Provision wird die Tantieme nicht anlässlich der Vermittlung eines einzelnen Geschäfts gezahlt. Vielmehr orientiert sie sich am Erfolg eines Unternehmens oder Projekts während eines Wirtschaftsjahres oder während einer bestimmten Vertragslaufzeit. Der Anspruch auf eine Tantieme und deren Höhe ergeben sich aus einer entsprechenden vertraglichen Vereinbarung, die beim GmbH-Geschäftsführer in der Regel in den Geschäftsführeranstellungsvertrag integriert wird. Es gibt keine zwingenden Formvorschriften für eine Tantiemevereinbarung, so dass grundsätzlich auch die mündliche oder konkludente Zusage einer Tantieme möglich ist.

2. Die Tantieme als Teil des Geschäftsführergehalts

Das Geschäftsführergehalt enthält in der Regel neben dem Grundgehalt eine erfolgsabhängige Tantieme, deren Berechnung auf Basis einer vertraglich definierten Bemessungsgrundlage erfolgt. In den meisten Fällen handelt es sich um eine gewinnabhängige Tantieme, wobei die Höhe vom Jahresüberschuss der GmbH oder UG (haftungsbeschränkt) abhängig ist.

Die Tantieme gehört zum steuerpflichtigen Arbeitslohn der Geschäftsführer gem. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Die Besteuerung erfolgt in dem Jahr, in dem die Tantieme dem Geschäftsführer als Arbeitslohn zufließt (§§ 11 Abs. 1 S. 4, 38a Abs. 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH tritt der Zufluss mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ein, d.h. in der Regel mit Auszahlung in bar oder durch Überweisung auf ein Konto des Geschäftsführers (BFH, Urteil vom 22.02.2018, VI R 17/16).

3. Zufluss der Tantieme beim Gesellschafter-Geschäftsführer

Beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer erfolgt der Zufluss der Tantieme unabhängig von der Zahlung oder Gutschrift auf einem Konto schon mit Eintritt der Fälligkeit einer eindeutigen und unbestrittenen Forderung gegen die GmbH oder UG (haftungsbeschränkt).

Der alleinige oder beherrschende Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist.
BFH, Urteil vom 08.05.2007, VIII R 13/06, BFH/NV 2007, 2249

Die Fälligkeit des Anspruchs des geschäftsführenden Gesellschafters gegen die Gesellschaft tritt grundsätzlich mit der Feststellung des Jahresabschlusses ein, es sei denn, die Vertragsparteien haben in der Tantiemevereinbarung eine andere wirksame und fremdübliche Fälligkeit der Tantieme vereinbart.

Fällig wird der Anspruch auf Tantiemen erst mit der Feststellung des Jahresabschlusses, sofern die Vertragsparteien nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit im Anstellungsvertrag vereinbart haben.
BFH, Urteil vom 14.03.2006 (I R 72/05, BFH/NV 2006, 1711, unter II.2.c); BFH, Urteil vom 03.02.2011 (VI R 66/09, BFHE 232, 497, BStBl II 2014, 491, Rz 13 m.w.N.)

Häufig trifft man in der Tantiemevereinbarung allerdings auf die Regelung, dass die „Fälligkeit der Tantieme jeweils einen Monat nach Genehmigung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung eintritt.

Diese vom Grundfall abweichende Fälligkeitsvereinbarung ist zivilrechtlich wirksam. Die zivilrechtlich wirksame Regelung in einem Anstellungsvertrag zwischen einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer und „seiner“ Kapitalgesellschaft sind grundsätzlich auch im Steuerrecht beachtlich.
BFH, Urteil v. 28.04.2020, VI R 44/17, BStBl 2021 II S. 392

Beispiel:

Die ABC-GmbH hat in der Bilanz zum 31.12.2019 für ihren alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer eine Tantieme in Höhe von 120.150 Euro als sonstige Rückstellung ausgewiesen. Die Bilanz wird im Dezember 2020 festgestellt. Im Geschäftsführeranstellungsvertrag ist vereinbart, dass die Tantieme jeweils vom Jahresüberschuss der Handelsbilanz nach Verrechnung mit Verlustvorträgen und vor Abzug der Körperschaft- und Gewerbesteuer zu berechnen ist und einen Monat nach Genehmigung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung fällig ist. Die Auszahlung erfolgt im Februar 2021. In diesem Fall fließt die Tantieme dem Geschäftsführer im Januar 2021 zu.

4. Die Tantiemevereinbarung mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer

Handelt es sich um einen geschäftsführenden Gesellschafter, müssen die Vertragsbeteiligten zusätzliche Anforderungen an die Tantiemevereinbarung beachten. Insbesondere im Falle einer Tantiemevereinbarung zwischen GmbH und beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer verweise ich auf den gesonderten Beitrag zur Tantieme des geschäftsführerenden Gesellschafters.

a) Im Vorhinein klar und zivilrechtlich wirksam vereinbart

Die Auszahlung der Tantieme an den beherrschen Gesellschafter-Geschäftsführer wird steuerlich nur dann zum Betriebsausgabenabzug zugelassen, wenn diese dem Grunde und der Höhe nach im vorhinein klar und zivilrechtlich wirksam vereinbart wurde. Fehlt es hieran, wird die Tantieme zugunsten beherrschender Gesellschafter ungeachtet der Angemessenheit in voller Höhe als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt.

Im Vorhinein bedeutet, dass eine Tantieme für das Wirtschaftsjahr 2022 spätestens am 01.01.2022 klar und zivilrechtlich wirksam vereinbart sein muss. Erfolgt die Tantiemevereinbarung erst im Laufe des Wirtschaftsjahres, ist eine zeitanteilige Kürzung vorzunehmen.

In den folgenden Beispielsfällen fehlt es an einer klaren und eindeutigen Vereinbarung:

Die Tantieme bemisst sich nach dem „Gewinn gemäß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Berücksichtigung aller steuerlich zulässigen Maßnahmen“ oder nach dem „Ergebnis der Steuerbilanz“.
Der Gesellschafter-Geschäftsführer erhält eine „angemessene“ Tantieme.

b) Übliche Bemessungsgrundlage der Tantieme

Üblicherweise orientiert sich eine Tantieme am Unternehmenserfolg im Sinne des erzielten Gewinns der GmbH, wobei diesbezüglich durchaus unterschiedliche Berechnungsarten zur Anwendung kommen. Für einen außenstehenden Dritten muss anhand klarer Begriffe und einfacher Rechenschritte in jedem Fall nachvollziehbar sein, wie die GmbH (oder deren Steuerberater) die Tantieme zugunsten der Geschäftsführer berechnet hat. Unklarheiten bzw. Zweifel an der Berechnungsgrundlage und dem anzuwendenden Prozentsatz gehen zu Lasten der Begünstigten.

c) Angemessenheit und Fremdvergleich

Eine erste wichtige Orientierung zur Begrenzung der gewinnabhängigen Vergütung ergibt sich aus der Rechtsprechung des BFH zur Obergrenze der Tantieme.

Eine Tantieme ist nicht mehr angemessen, wenn und soweit diese mehr als 50% des Gewinns der Gesellschaft abschöpft.
BFH, 27.04.2000, I R 88/89; BMF vom 01.02.2002, IV A 2-S-2742-4/02, BStBl. I 2002, 219

Diese Obergrenze gilt für die Tantieme an einen oder mehrere Geschäftsführer. In der Summe sollten die Tantiemen also nicht mehr als 50% des Jahresgewinns der GmbH betragen. Hierbei ist gem. BMF vom handelsrechtlichen Jahresüberschuss der GmbH vor Abzug der Tantieme(n) sowie der Ertragsteuern auszugehen. Bei Überschreitung der 50%- Grenze wird der überschießende Teil der Tantiemen in den meisten Fällen als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt.

Eine weitere Orientierung zur Bemessung der erfolgsabhängigen Vergütung ergibt sich aus der 25%- Regel.

Eine gewinnabhängige Tantieme sollte in ihrer Höhe nicht mehr als 25% der Gesamtausstattung eines Geschäftsführers ausmachen. Solange diese Grenze nicht überschritten wird, ist von der Angemessenheit der Tantieme auszugehen.
BMF vom 01.02.2002, IV A 2-S-2742-4/02, BStBl. I 2002, 219.

Ein angemessener Tantiemesatz ist wie folgt zu ermitteln:

Zunächst ist im Jahr der Vereinbarung ausgehend vom vereinbarten Grundgehalt des Geschäftsführers auf Grundlage der 25%-Regel ein maximal zulässiger Höchstbetrag zu ermitteln. (Bsp. Festgehalt TEUR 100, max. zulässiger Höchstbetrag TEUR 25).
Sodann wird der maximal zulässige Höchstbetrag ins Verhältnis gesetzt zum maßgeblichen Jahresüberschuss im Jahr der Vereinbarung (Bsp. Jahresüberschuss TEUR 250, 25/250 = 1/10).
Der angemessene Tantiemesatz beträgt hier also zunächst 10%.
Bei jeder Gehaltsanpassung ist auch der Tantiemesatz zu überprüfen.
Ferner ist der Höchstsatz spätestens nach Ablauf von 3 Jahren auf Grundlage der aktuellen Jahreszahlen der Gesellschaft zu überprüfen.

Eine rein gewinnbezogene Vergütung des Geschäftsführers (Nur-Tantieme) ist allenfalls in Ausnahmen möglich. Das Gleiche gilt für die Vereinbarung einer Umsatzbeteiligung.