Die Tantieme der Geschäftsführer einer GmbH ist neben dem Grundgehalt und den Sonderzuwendungen ein enorm wichtiger Bestandteil des Geschäftsführergehalts. Bei der Tantieme handelt es sich um eine gewinnabhängige Vergütung mit dem Ziel, den Geschäftsführer angemessen am wirtschaftlichen Erfolg der GmbH zu beteiligen. Die Berechnung der Tantieme wird im Rahmen einer Tantiemevereinbarung in der Regel im Geschäftsführervertrag festgelegt. Beim Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH können Lücken oder Fehler bei der Vereinbarung oder Bemessung zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. Unter Einbeziehung der neueren Urteile der Finanzgerichte und des BFH erläutere ich nachfolgend anhand von Beispielen die Grundlagen und Stolpersteine bezüglich der Tantieme für GmbH-Geschäftsführer.

Inhalt:

1. Bedeutung: Was ist eine Tantieme?
2. Berechnung der Tantieme des Geschäftsführers mit Beispiel
3. Tantiemevereinbarung zwischen GmbH und Geschäftsführer mit Beispiel
4. Zahlung und Zufluss der Tantieme beim Geschäftsführer
5. Besondere Regeln für Gesellschafter-Geschäftsführer
6. Rückstellung bilden in der Bilanz der GmbH
7. Wie und wann der Geschäftsführer die Tantieme versteuert
8. Andere Formen der Umsatz- oder Gewinnbeteiligung

1. Bedeutung: Was ist eine Tantieme?

Eine Tantieme ist eine besondere Form der erfolgsorientierten Vergütung, deren Grundlagen und Berechnung in einer Tantiemevereinbarung geregelt werden. Die Besonderheit der Tantieme besteht darin, dass sie sich auf den unternehmerischen Erfolg der GmbH während eines Geschäftsjahres bezieht, und nicht auf einzelne Transaktionen oder Meilensteine. Im kreativen Bereich, etwa bei Autoren, Musikern oder Künstlern, dient die Tantieme als auflagen- oder nutzungsabhängige Vergütung. Hier kann die Tantieme als Anteil an den Verkaufserlösen oder den Einnahmen aus der Lizenzierung eines Werks bestimmt werden.

In Deutschland ist die erfolgsbezogene Vergütung der GmbH-Geschäftsführer weitverbreitet. Hier erhalten die Geschäftsführer einer GmbH neben ihrem Grundgehalt eine Tantieme, deren Höhe wesentlich von dem Gewinn der Gesellschaft im vergangenen Wirtschaftsjahr abhängig ist. Dadurch wird für die Geschäftsführer der GmbH ein besonderer Anreiz geschaffen, nicht nur das kurzfristige, sondern auch das langfristige Wohl des Unternehmens im Blick zu behalten.

Der Anspruch auf eine Tantieme und deren Höhe wird regelmäßig in einer Tantiemevereinbarung geregelt, die beim Geschäftsführer der GmbH meistens in den Geschäftsführeranstellungsvertrag integriert wird. Obwohl es keine strikten Formvorschriften gibt, ist es ratsam, eine schriftliche Vereinbarung zu treffen, um spätere Unklarheiten oder Streitigkeiten zu vermeiden. Bei der Gestaltung der Tantiemevereinbarung sind jedoch diverse steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Aspekte zu berücksichtigen. Dazu gehören insbesondere der Umgang mit Verlustvorträgen und die sozialversicherungsrechtliche Behandlung.

Insgesamt bietet die Tantieme eine flexible und leistungsorientierte Möglichkeit der Vergütung, die sowohl für Arbeitgeber als auch für Geschäftsführer attraktiv sein kann, solange sie fair und transparent gestaltet ist. Sie dient als wirkungsvolles Instrument zur Motivation und Bindung von Schlüsselpersonen und kann damit entscheidend zum Erfolg eines Unternehmens oder Projekts beitragen.

2. Berechnung der Tantieme des Geschäftsführers

Üblicherweise besteht die Gesamtvergütung der Geschäftsführer neben anderen Komponenten aus einem soliden Grundgehalt und einer erfolgsabhängigen Tantieme. Die Berechnung der Tantieme ist ein wesentlicher Aspekt im Rahmen des Geschäftsführergehalts und erfordert daher eine klare und transparente vertragliche Regelung. In der Praxis orientiert sich die Höhe der Tantieme in der Regel am Jahresüberschuss des Unternehmens, sei es eine GmbH oder eine UG (haftungsbeschränkt).

Der erste Schritt zur Berechnung der Tantieme ist die Bestimmung der vertraglichen Bemessungsgrundlage. Diese könnte neben dem Jahresüberschuss auch andere Faktoren wie Umsatz, Eigenkapitalrendite oder spezifische Geschäftsziele umfassen. Entscheidend ist die Auswahl eines oder mehrerer Kriterien, die die Performance des Unternehmens adäquat widerspiegeln und den Interessen beider Parteien gerecht werden. In den meisten Fällen wird der handelsrechtliche Jahresüberschuss der GmbH vor Abzug der Tantiemen und Ertragsteuern als Bemessungsgrundlage gewählt, da er ein umfassendes und eindeutiges Bild des wirtschaftlichen Erfolgs bietet.

Der nächste entscheidende Schritt zur Berechnung der Tantieme ist die Anwendung des vertraglich vereinbarten Tantiemesatzes, der festlegt, welcher Prozentsatz des Jahresüberschusses als Tantieme an den Geschäftsführer auszuzahlen ist. Der Tantiemesatz kann je nach Größe der GmbH, Vergütungsmodell, Aufgabenbereichen des Geschäftsführers und Unternehmensstrategie variieren. Er ist ein wichtiges Instrument, um die Höhe der Tantieme zu steuern.

Eventuell sind bei der Berechnung weitere Faktoren bzw. Unter- oder Obergrenzen zu beachten, die sich aus der Tantiemevereinbarung ergeben. In diesem Sinne könnte der Geschäftsführervertrag Nachhaltigkeitsklauseln enthalten, die sicherstellen sollen, dass die Tantieme auch nachhaltige Unternehmenszielen entspricht. In besonderen Situationen ist bei der Berechnung darauf zu achten, ob die Tantieme im Falle der Kündigung des Vertrages, bei längerer Krankheit oder Tod des Geschäftsführers zeitanteilig zu oder vollständig entfällt.

Für geschäftsführende Gesellschafter existieren weitere spezielle Richtlinien zur Berechnung der Tantieme, die gesondert zu betrachten sind und auf die ich an dieser Stelle ausführlich eingehe.

3. Tantiemevereinbarung zwischen GmbH und Geschäftsführer

Für die Geschäftsführer einer GmbH hat die gewinnabhängige Tantieme neben dem Grundgehalt eine hohe Bedeutung. Oberstes Gebot bei der Tantiemevereinbarung ist eine transparente und klare Regelung zur Berechnung der Tantieme. Bei dem Abschluss einer Tantiemevereinbarung mit einem geschäftsführenden Gesellschafter ist eine schriftliche Regelung aus steuerrechtlichen Gründen dringend geboten. Handelt es sich um einen beherrschenden Gesellschafter, sind weitere formale Anforderungen zu beachten.

Eine Tantiemevereinbarung zwischen GmbH und Geschäftsführer könnte im Rahmen des Geschäftsführeranstellungsvertrages oder als Nachtrag zum Geschäftsführervertrag wie folgt formuliert werden:

Tantieme

1. Neben dem Jahresgrundgehalt erhält der Geschäftsführer zusätzlich eine Tantieme in Höhe von … % des handelsrechtlichen Jahresüberschusses.
2. Die Tantieme wird bei Ermittlung des Jahresüberschusses nicht gewinnmindernd berücksichtigt. Dies gilt ebenso für Tantiemen anderer Geschäftsführer oder Gewinnanteile etwaiger stiller Gesellschafter.
3. Der Jahresüberschuss ist vor Abzug von Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer sowie vor Verrechnung mit Verlustvorträgen zu ermitteln.
4. Gewinnabhängige Rückstellungen sowie steuerliche Sonderabschreibungen und andere Vergünstigungen mit unmittelbarem Einfluss auf den Gewinn der Gesellschaft mindern die Bemessungsgrundlage nicht. Eine spätere gewinnerhöhende Auflösung von Rücklagen oder anderen Bilanzpositionen, bleibt für die Berechnung der Tantieme ebenfalls außer Betracht, soweit deren Bildung keinen Einfluss auf die Berechnung der Bemessungsgrundlage hatte. Gleiches gilt für Zuschüsse, die seitens der öffentlichen Hand gewährt wurden.
5. Die Tantieme beträgt maximal … % des Jahresgrundgehalts des Geschäftsführers in dem Geschäftsjahr, auf welches sich die Tantieme bezieht.
6. Die Tantieme wird binnen zwei Wochen nach Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung fällig. Etwaige nachträgliche Änderungen des Jahresabschlusses bleiben unberücksichtigt.
7. Endet der Geschäftsführeranstellungsvertrag vor dem Ende des Geschäftsjahres, vermindert sich die für dieses Geschäftsjahr anfallende Tantieme zeitanteilig.
8. Im Falle der Kündigung des Anstellungsvertrages durch die Gesellschaft aus einem wichtigen Grund, den der Geschäftsführer zu vertreten hat, entfällt die Tantieme für das Geschäftsjahr, in welchem die Kündigung erfolgte

Handelt es sich um den alleinigen oder beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer, müssen die Vertragsbeteiligten zusätzliche Anforderungen an die Tantiemevereinbarung beachten.

4. Zahlung und Zufluss der Tantieme beim Geschäftsführer

Die Tantieme wird dem Geschäftsführer in der Regel nach Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung nach Abzug der Lohnsteuer und sozialversicherungsrechtlicher Abgaben durch Überweisung auf das Privatkonto des Geschäftsführers ausbezahlt.

Beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer erfolgt der Zufluss der Tantieme unabhängig von der Zahlung oder Gutschrift auf einem Konto schon mit Eintritt der Fälligkeit einer eindeutigen und unbestrittenen Forderung gegen die GmbH oder UG (haftungsbeschränkt).

Der alleinige oder beherrschende Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist.

BFH, Urteil vom 08.05.2007, VIII R 13/06, BFH/NV 2007, 2249

Die Fälligkeit des Anspruchs des geschäftsführenden Gesellschafters gegen die Gesellschaft tritt grundsätzlich mit der Feststellung des Jahresabschlusses ein, es sei denn, die Vertragsparteien haben in der Tantiemevereinbarung eine andere wirksame und fremdübliche Fälligkeit der Tantieme vereinbart.

Fällig wird der Anspruch auf Tantiemen erst mit der Feststellung des Jahresabschlusses, sofern die Vertragsparteien nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit im Anstellungsvertrag vereinbart haben.

BFH, Urteil vom 14.03.2006 (I R 72/05, BFH/NV 2006, 1711, unter II.2.c); BFH, Urteil vom 03.02.2011 (VI R 66/09, BFHE 232, 497, BStBl II 2014, 491, Rz 13 m.w.N.)

Häufig trifft man in der Tantiemevereinbarung allerdings auf die Regelung, dass die „Fälligkeit der Tantieme jeweils einen Monat nach der Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung eintritt“.

Diese vom Grundfall abweichende Fälligkeitsvereinbarung ist zivilrechtlich wirksam. Die zivilrechtlich wirksame Regelung in einem Anstellungsvertrag zwischen einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer und „seiner“ Kapitalgesellschaft sind grundsätzlich auch im Steuerrecht beachtlich.

BFH, Urteil v. 28.04.2020, VI R 44/17, BStBl 2021 II S. 392

Beispiel:

Die ABC-GmbH hat in der Bilanz zum 31.12.2019 für ihren alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer eine Tantieme in Höhe von 120.150 Euro als sonstige Rückstellung ausgewiesen. Die Bilanz wird im Dezember 2020 festgestellt. Im Geschäftsführeranstellungsvertrag ist vereinbart, dass die Tantieme jeweils vom Jahresüberschuss der Handelsbilanz nach Verrechnung mit Verlustvorträgen und vor Abzug der Körperschaft- und Gewerbesteuer zu berechnen ist und einen Monat nach Genehmigung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung fällig ist. Die Auszahlung erfolgt im Februar 2021. In diesem Fall hat der geschäftsführende Gesellschafter die Tantieme im Januar 2021 zu versteuern, weil in diesem Monat der Zufluss fingiert wird.

5. Besondere Regeln für Gesellschafter-Geschäftsführer

Handelt es sich um einen geschäftsführenden Gesellschafter, müssen die Vertragsbeteiligten zusätzliche Anforderungen an die Tantiemevereinbarung beachten. Insbesondere im Falle einer Tantiemevereinbarung zwischen GmbH und beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer verweise ich auf den gesonderten Beitrag zur Tantieme des geschäftsführenden Gesellschafters.

5.1. Klare und zivilrechtlich wirksame Vereinbarung im Vorhinein

Die Auszahlung der Tantieme an den beherrschen Gesellschafter-Geschäftsführer wird steuerlich nur dann zum Betriebsausgabenabzug zugelassen, wenn diese dem Grunde und der Höhe nach im vorhinein klar und zivilrechtlich wirksam vereinbart wurde. Fehlt es hieran, wird die Tantieme zugunsten beherrschender Gesellschafter ungeachtet der Angemessenheit in voller Höhe als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt.

Im Vorhinein bedeutet, dass eine Tantieme für das Wirtschaftsjahr 2022 spätestens am 01.01.2022 klar und zivilrechtlich wirksam vereinbart sein muss. Erfolgt die Tantiemevereinbarung erst im Laufe des Wirtschaftsjahres, ist eine zeitanteilige Kürzung vorzunehmen.

In den folgenden Beispielsfällen fehlt es an einer klaren und eindeutigen Vereinbarung:

• Die Tantieme bemisst sich nach dem „Gewinn gemäß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Berücksichtigung aller steuerlich zulässigen Maßnahmen“ oder nach dem „Ergebnis der Steuerbilanz“.
• Der Gesellschafter-Geschäftsführer erhält eine „angemessene“ Tantieme.

5.2. Übliche Bemessungsgrundlage der Tantieme

Üblicherweise orientiert sich eine Tantieme am Unternehmenserfolg im Sinne des erzielten Gewinns der GmbH, wobei diesbezüglich durchaus unterschiedliche Berechnungsarten zur Anwendung kommen. Für einen außenstehenden Dritten muss anhand klarer Begriffe und einfacher Rechenschritte in jedem Fall nachvollziehbar sein, wie die GmbH (oder deren Steuerberater) die Tantieme zugunsten der Geschäftsführer berechnet hat. Unklarheiten bzw. Zweifel an der Berechnungsgrundlage und dem anzuwendenden Prozentsatz gehen zu Lasten der Begünstigten.

5.3. Angemessenheit der Tantieme und Fremdvergleich

Eine erste wichtige Richtlinie für die Berechnung der Tantieme ergibt sich aus der Rechtsprechung des BFH, die eine Deckelung der Tantieme auf die Hälfte des Gewinns der GmbH festlegt. Hiernach ist die Höhe der Tantieme nicht mehr angemessen, wenn sie mehr als die Hälfte des Gewinns der Gesellschaft abschöpft (vgl. Urteil des BFH vom 27.04.2000, I R 88/89; BMF-Schreiben vom 01.02.2002, IV A 2-S-2742-4/02).

Eine Tantieme ist nicht mehr angemessen, wenn und soweit diese mehr als 50% des Gewinns der Gesellschaft abschöpft.

BFH, 27.04.2000, I R 88/89; BMF vom 01.02.2002, IV A 2-S-2742-4/02, BStBl. I 2002, 219

Diese Obergrenze gilt sowohl für einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer als auch für mehrere. Die Summe der Tantiemen sollte die Hälfte des Jahresgewinns nicht überschreiten, da der überschießende Betrag nur in Ausnahmefällen als abzugsfähige Betriebsausgaben anerkannt wird.

Hierbei ist gem. BMF vom handelsrechtlichen Jahresüberschuss der GmbH vor Abzug der Tantieme(n) sowie der Ertragsteuern auszugehen. Bei Überschreitung der 50%- Grenze wird der überschießende Teil der Tantiemen in den meisten Fällen als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt.

Eine weitere Richtlinie zur Bemessung der erfolgsabhängigen Vergütung ergibt sich aus der 75 / 25 % Regel.

Eine gewinnabhängige Tantieme sollte in ihrer Höhe nicht mehr als 25% der Gesamtausstattung eines Geschäftsführers ausmachen. Solange diese Grenze nicht überschritten wird, ist von der Angemessenheit der Tantieme auszugehen.

BMF vom 01.02.2002, IV A 2-S-2742-4/02, BStBl. I 2002, 219.

Ein angemessener Tantiemesatz ist wie folgt zu ermitteln:

• Zunächst ist im Jahr der Vereinbarung ausgehend vom vereinbarten Grundgehalt des Geschäftsführers auf Grundlage der 25%-Regel ein maximal zulässiger Höchstbetrag zu ermitteln. (Bsp. Festgehalt TEUR 100, max. zulässiger Höchstbetrag TEUR 25).
• Sodann wird der maximal zulässige Höchstbetrag ins Verhältnis gesetzt zum maßgeblichen Jahresüberschuss im Jahr der Vereinbarung (Bsp. Jahresüberschuss TEUR 250, 25/250 = 1/10).
• Der angemessene Tantiemesatz beträgt hier also zunächst 10%.
• Bei jeder Gehaltsanpassung ist auch der Tantiemesatz zu überprüfen.
• Ferner ist der Höchstsatz spätestens nach Ablauf von 3 Jahren auf Grundlage der aktuellen Jahreszahlen der Gesellschaft zu überprüfen.

Eine rein gewinnbezogene Vergütung des Geschäftsführers (Nur-Tantieme) ist allenfalls in Ausnahmen möglich. Das Gleiche gilt für die Vereinbarung einer Umsatzbeteiligung.

6. Rückstellung bilden in der Bilanz der GmbH

Wenn der Anspruch der Geschäftsführer auf Auszahlung einer Tantieme feststeht, aber in dem entsprechenden Geschäftsjahr noch nicht erfolgt ist, muss das Unternehmen eine Rückstellung in der Bilanz bilden. Es handelt sich um eine Rückstellung, die im Abschnitt „Sonstige Rückstellungen“ auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen wird.

7. Wie und wann der Geschäftsführer die Tantieme versteuert

Die Tantieme gehört zum steuerpflichtigen Arbeitslohn der Geschäftsführer gem. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Besteuerung erfolgt in dem Jahr, in dem die Tantieme dem Geschäftsführer als Arbeitslohn zufließt (§§ 11 Abs. 1 S. 4, 38a Abs. 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH tritt der Zufluss mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ein, d.h. in der Regel mit Auszahlung in bar oder durch Überweisung auf ein Konto des Geschäftsführers (BFH, Urteil vom 22.02.2018, VI R 17/16).

8. Andere Formen der Umsatz- oder Gewinnbeteiligung

Neben der gewinnabhängigen Tantieme gibt es weitere Formen der Umsatz- oder Gewinnbeteiligung, die jedoch nicht ohne Rücksprache mit dem Steuerberater oder einem Rechtsanwalt Verwendung finden sollten.

a) Nur-Tantieme: Eine Vergütung des Geschäftsführers, die ausschließlich auf Tantiemen basiert, akzeptiert das Finanzamt grundsätzlich nicht als abziehbare Betriebsausgaben, da sie der 25%-Regel widerspricht. Ausnahmen sind unter anderem in Start-up-Phasen (bis zu 3 Jahre nach Gründung) oder temporären Krisen möglich. In diesen Fällen sollte die Tantiemevereinbarung zeitlich begrenzt sein.

b) Umsatzbeteiligung: Eine Umsatzbeteiligung des Geschäftsführers wird allenfalls während der Aufbauphase nach Unternehmensgründung als abziehbare Betriebsausgaben akzeptiert.

c) Rohgewinn-Tantieme: Die steuerliche Anerkennung einer auf dem Rohgewinn basierenden Tantieme ist ebenfalls nur in seltenen Ausnahmefällen möglich.

d) Mindest-Tantieme: Die Einführung einer Mindest- oder Garantie-Tantieme ist risikobehaftet, da sie unabhängig vom tatsächlichen Unternehmensgewinn ist und daher kritisch beurteilt wird.