Mit der Betriebsaufspaltung wird ein Betrieb in zwei selbständige Unternehmen aufgeteilt. Die sog. Besitzgesellschaft mit dem wesentlichen Anlagevermögen überlässt dieses mittels Miet- oder Pachtvertrag der sog. Betriebsgesellschaft, die das operative Geschäft ausführt. Das Wesen der Betriebsaufspaltung im Steuerrecht besteht darin, dass die Vermietung bzw. Verpachtung des Anlagevermögens als gewerbliche Tätigkeit behandelt wird. Eine nach dem äußeren Erscheinungsbild nur vermögensverwaltende und insoweit nicht gewerbliche Tätigkeit wird eben als solche behandelt.
Inhalt:
- Grundlagen der Betriebsaufspaltung
- Vorteile der Betriebsaufspaltung
- Betriebsaufspaltung im Steuerrecht
- Formen der Betriebsaufspaltung
- Voraussetzungen und Beginn einer Betriebsaufspaltung
- Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung
- Beendigung der Betriebsaufspaltung
- Nachteile und Risiken
1. Grundlagen der Betriebsaufspaltung
Die Betriebsaufspaltung ist ein Instrument, mit dem ein einheitlicher Betrieb aus haftungsrechtlichen Gründen in ein sog. Besitzunternehmen und ein Betriebsunternehmen aufgeteilt wird. Während das wesentliche Anlagevermögen dem Besitzunternehmen gehört, erfolgt die Produktion oder der Vertrieb durch das Betriebsunternehmen. Die Verbindung beider Unternehmen erfolgt durch die Überlassung des betriebsnotwendigen Anlagevermögens, die im Einzelnen in einem Miet- oder Pachtvertrag geregelt wird. Der Klassiker ist ein Einzelunternehmen bzw. eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) als Besitzunternehmen, während der Betrieb durch eine GmbH (Betriebsgesellschaft) erfolgt.
Beispiel: Der Zimmerer Schönhuber will sich mit einer eigenen Zimmerei selbständig machen. Das Betriebsgebäude will er auf einem eigenen Grundstück neben seinem Wohnhaus errichten. Der Betrieb der Zimmerei soll im Rahmen einer GmbH erfolgen, an die er das Betriebsgebäude vermietet.
Sofern die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung gegeben sind, ist ein weiteres Zutun oder eine gesonderte Erklärung nicht erforderlich. Daher gibt es auch Fälle der „ungewollten“ Betriebsaufspaltung bzw. solche, in denen die Betriebsaufspaltung unbeabsichtigt wieder beendet wird. Ergänzend ist auf die Variante hinzuweisen, dass eine vermeintlich bestehende Betriebsaufspaltung gar keine ist.
Das eigentliche Problem der Betriebsaufspaltung manifestiert sich in ihren Rechtsfolgen. Die in ihrem Wesen vermögensverwaltende Tätigkeit des Besitzunternehmens wird als gewerbliche Tätigkeit (= Gewerbebetrieb) eingestuft und behandelt. Die Einkünfte des Besitzunternehmens unterliegen der Gewerbesteuerpflicht. Das Anlagevermögen des Besitzunternehmens ist nicht länger Privatvermögen, sondern steuerliches Betriebsvermögen.
2. Vorteile der Betriebsaufspaltung
Die Idee der Betriebsaufspaltung wurde vor allem aus Haftungsgründen geboren. Mit der Kombination unterschiedlicher Rechtsformen für den Besitz und den Betrieb eines Unternehmens lassen sich jedoch auch andere zivil- und steuerrechtliche Vorteile nutzen.
Haftungsbeschränkung auf Betriebsgesellschaft
Der entscheidende Vorteil der Betriebsaufspaltung besteht zweifellos darin, dass man das werthaltige Anlagevermögen dem Zugriff etwaiger Gläubiger aus dem Betrieb des Unternehmens entzieht. Gerät die Betriebsgesellschaft in eine Krise (aus welchen Gründen auch immer), können Gläubiger nicht auf das Vermögen der Besitzgesellschaft zugreifen. Das gilt auch im Falle einer Insolvenz der Betriebsgesellschaft.
Handelt es sich um eine klassische Betriebsaufspaltung mit einer GmbH (oder UG haftungsbeschränkt) als Betriebsgesellschaft, beschränkt sich die Haftung auf deren Vermögen, also im wesentlichen auf das Stammkapital.
Vereinfachte Sanierung in der Krise
Gerät die Betriebsgesellschaft in eine Krise, bleibt das wesentliche Anlagevermögen davon unberührt. Infolgedessen ist auch die Sanierung der Betriebsgesellschaft deutlich einfacher und schneller.
Greift die Krise der Betriebsgesellschaft auch auf die Besitzgesellschaft über, unterliegt diese im Falle einer klassischen Betriebsaufspaltung nicht den strengen insolvenzrechtlichen Bestimmungen.
Veränderungen auf der Ebene der Gesellschafter
Im Wege der Betriebsaufspaltung lassen sich frühzeitig wichtige Weichen stellen, was die Beteiligung bestimmter Gesellschafter am Vermögen bzw. im operativen Geschäft betrifft. Beispielsweise können Kinder frühzeitig am Besitz beteiligt werden, jedoch ohne Einfluss auf den operativen Betrieb. Genauso ist der umgekehrte Fall denkbar, also die frühzeitige Einbindung der Kinder in den Betrieb ohne vermögensmäßige Beteiligung am Besitz. Ähnlich verhält es sich bei der Beteiligung von Investoren oder leitenden Mitarbeitern.
Umgehung der Offenlegungspflicht
Im Wege der Betriebsaufspaltung ist zumindest eine teilweise Umgehung der Pflichten zum Umfang der Rechnungslegung (Bilanz, GuV, Anhang, Lagebericht) und deren Offenlegung möglich. Im Falle der klassischen Betriebsaufspaltung reduziert sich die Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses auf die Betriebsgesellschaft. Da das werthaltige Anlagevermögen von der Betriebsgesellschaft nicht zu bilanzieren ist, verringert sich dadurch zumindest die Bilanzsumme, die für die Einordnung als Kleinstkapitalgesellschaft, kleine, mittlere oder große Kapitalgesellschaft von Bedeutung ist.
Steuerliche Vorteile
Mit der Betriebsaufspaltung lassen sich die steuerlichen Vorteile einer Kapitalgesellschaft nutzen, während beim Besitzunternehmen gleichzeitig weiterhin der Gewerbesteuerfreibetrag genutzt wird.
3. Betriebsaufspaltung im Steuerrecht
Das Institut der Betriebsaufspaltung im Steuerrecht hat schon der Reichsfinanzhof (RFH) anerkannt. Dieses hat dann der Bundesfinanzhof (BFH) in vielen einzelnen Entscheidungen weiter entwickelt.
Die Begründung einer Betriebsaufspaltung ist schon bei Existenzgründung möglich (vgl. oben Beispiel), aber auch später im Wege der Aufspaltung des Unternehmens in ein Besitz- und Betriebsunternehmen. Im zweiten Fall wird die Betriebsaufspaltung dadurch begründet, dass aus einem
- Einzelunternehmen
- oder einer Personengesellschaft
die betriebliche Tätigkeit ausgegliedert und (mit dem Umlaufvermögen) auf eine neu gegründete oder bestehende Kapitalgesellschaft übertragen wird.
Das bisherige (einheitliche) Unternehmen behält das wesentliche Anlagevermögen (i.d.R. das gebaute Grundstück nebst Maschinen) und fungiert als Besitzunternehmen bzw. Besitzgesellschaft. Dieses wird fortan auf Basis eines Miet- oder Pachtvertrages an die Betriebsgesellschaft überlassen, die im Falle der klassischen Betriebsaufspaltung als UG haftungsbeschränkt oder GmbH agiert.
Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung
Die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung bestehen in erster Linie darin, dass die ihrer Art nach vermögensverwaltende Tätigkeit in eine gewerbliche Tätigkeit „umqualifiziert“ wird. Hieraus folgt, dass jenes an die Betriebsgesellschaft überlassene Anlagevermögen in steuerlicher Hinsicht zum Betriebsvermögen umqualifiziert wird.
Hieraus resultiert dann die zentrale Herausforderung, eine ungewollte Beendigung der Betriebsaufspaltung zu verhindern. Es ist sicherzustellen, dass das überlassene Anlagevermögen auch nach Einstellung der betrieblichen Tätigkeit durch die Betriebsgesellschaft weiterhin (steuerliches) Betriebsvermögen bleibt. Anderenfalls erfolgt mit dem Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung insoweit eine zwingende Entnahme der überlassenen Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen des Inhabers bzw. der Gesellschafter der Besitzgesellschaft. Hieraus folgt, dass die stillen Reserven in dem Anlagevermögen zum Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung aufzudecken und zu versteuern sind.
4. Formen der Betriebsaufspaltung
Zu unterscheiden sind die folgenden Konstellationen:
a) Echte Betriebsaufspaltung
Eine echte Betriebsaufspaltung entsteht, wenn ein bisher einheitliches Unternehmen in der Weise aufgespalten wird, dass neben dem bisherigen Unternehmen ein neues Unternehmen gegründet wird, das fortan (nur) den Betrieb auf Grundlage eines Miet- oder Pachtvertrages zumindest mit den wesentlichen Betriebsgrundlagen fortführt.
b) Unechte Betriebsaufspaltung
Eine unechte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn neben einem bereits bestehenden Betriebsunternehmen ein Besitzunternehmen entsteht. Dies ist z.B. der Fall, wenn der oder die Gesellschafter einer GmbH ein bebautes Grundstück oder einen Fuhrpark erwerben und diese dann auf Basis eines Miet- oder Pachtvertrages der GmbH zur betrieblichen Nutzung überlassen. Hier entsteht die (unechte) Betriebsaufspaltung (häufig ungewollt und unbemerkt) erst durch die Vermietung oder Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen. Das gleiche gilt, wenn der oder die (beherrschenden) Gesellschafter wesentliche Betriebsgrundlagen auf Basis eines Miet- oder Pachtvertrages an eine GmbH zur Nutzung überlassen.
Beispiel: Der alleinige Gesellschafter der XY-GmbH vermietet einen Teil eines vormals fremdvermieteten oder eigengenutzten Grundstücks (z.B. ein Arbeitszimmer im eigenen Haus) an seine GmbH, die es für betriebliche Zwecke der Gesellschaft nutzt. Durch die Vermietung an die GmbH wird der überlassene Grundstücksteil in steuerliches Betriebsvermögen umqualifiziert.
c) Kapitalistische Betriebsaufspaltung
Von einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung spricht man, wenn beide Unternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt werden, zumeist in der Rechtsform einer GmbH.
d) Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
Handelt es sich auch bei dem Betriebsunternehmen um eine Personengesellschaft (GbR, OHG oder KG), spricht man von einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung.
e) Unmittelbare und mittelbare Betriebsaufspaltung
Ferner ist zu unterscheiden zwischen einer unmittelbaren und mittelbaren Betriebsaufspaltung zu unterscheiden. Erstere liegt vor, wenn die gleichen Personen oder Personengruppen sowohl in dem Besitz- als auch in dem Betriebsunternehmen beherrschend sind und diese unmittelbar an beiden Unternehmen beteiligt sind.
Um eine mittelbare Betriebsaufspaltung handelt es sich dagegen, wenn zwischen dem Besitz- oder Betriebsunternehmen und den beherrschenden Personen oder Personengruppen noch eine Kapital- oder Personengesellschaft zwischengeschaltet ist.
5. Voraussetzungen und Beginn der Betriebsaufspaltung
Die echte Betriebsaufspaltung beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die Existenz des bisherigen einheitlichen Unternehmens steuerrechtlich endet und durch ein Besitz- und Betriebsunternehmen ersetzt wird. Zeitlich erfolgt dies in der Regel mit Beginn eines Miet- oder Pachtvertrages. Das Gleiche gilt grundsätzlich auch für den Beginn der unechten Betriebsaufspaltung.
Zentrale Voraussetzung für die Entstehung und das andauernde Bestehen einer Betriebsaufspaltung ist ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen. Ein solcher wird regelmäßig angenommen, sobald eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen zu bejahen ist.
Die sachliche Verflechtung entsteht, sobald ein Unternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage an ein anderes gewerblich tätiges Unternehmen zur Nutzung überlässt. Die personelle Verflechtung ist zu bejahen, wenn eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in der Art und Weise beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Willen durchzusetzen.
a) Sachliche Verflechtung
Eine sachliche Verflechtung entsteht (und dauert so lange an), wie das Besitzunternehmen einem gewerblich tätigen Betriebsunternehmen solche Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, die für das Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen. Das ist gegeben, wenn zumindest ein wesentliches Wirtschaftsgut überlassen wird, ohne dass das Betriebsunternehmen seinen Betrieb nicht fortführen kann (BFH, Urteil vom 20.09.1973, IV R 41/69). Hierzu gehören in der Regel ein bebautes Grundstück, hochwertige Maschinen oder funktional wichtige Betriebs- und Geschäftsausstattung. Es ist genügend, wenn dem Betriebsunternehmen immaterielle Wirtschaftsgüter überlassen werden (z.B. Markenrechte, Patente oder Kundenstamm). Selbst ein schlichtes Arbeitszimmer im Haus des Alleingesellschafters einer GmbH kann insoweit eine sachliche Verflechtung und damit eine Betriebsaufspaltung begründen (BFH, Urteil vom 13.7.2006, IV R 25/05).
Leitsatz: Wird ein Teil einer Immobilie von den Gesellschaftern der Betriebs-GmbH an diese als einziges Büro (Sitz der Geschäftsleitung) vermietet, so stellen die Räume auch dann eine wesentliche, die sachliche Verflechtung begründende Betriebsgrundlage dar, wenn sie nicht für Zwecke des Betriebsunternehmens besonders hergerichtet und gestaltet sind. Das gilt jedenfalls dann, wenn der Gebäudeteil nicht die in § 8 EStDV genannten Grenzen unterschreitet.
BFH, Urteil vom 13.7.2006, IV R 25/05
Im Falle einer eigenbetrieblich genutzten Immobilie ist jedoch die Regelung in § 8 EStDV zu beachten, wonach diese nicht als Betriebsvermögen behandelt werden müssen, wenn ihr Wert nicht mehr als 1/5 des gemeinen Werts des gesamten Grundstücks und nicht mehr als 20.500 Euro beträgt.
Für die Begründung einer sachlichen Verflechtung ist es ohne Bedeutung, ob die Überlassung unentgeltlich oder entgeltlich auf Basis eines Miet- oder Pachtvertrages erfolgt.
b) Personelle Verflechtung
Eine personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen besteht, wenn hinter beiden selbständigen Unternehmen eine Person oder Personengruppe steht, die hinsichtlich beider Unternehmen
- einen „einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen“ besitzt und
- auch in der Lage ist, diesen in beiden Unternehmen durchzusetzen.
Ob ein einheitlicher Betätigungswille durchsetzbar ist, hängt grundsätzlich von den Stimmrechtsverhältnissen in beiden Unternehmen und den Vereinbarungen zu den Mehrheitserfordernissen ab.
Der häufigste Fall ist der, daß es sich bei dem Besitzunternehmen um ein Einzelunternehmen, eine Bruchteilsgemeinschaft oder eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) und bei dem Betriebsunternehmen um eine GmbH handelt. Welche Personen bei derartigen Gestaltungen – von dem Ausnahmefall einer faktischen Beherrschung abgesehen – die GmbH beherrschen, richtet sich nach der Mehrheit der Anteile und damit der Stimmen. Beherrschungsidentität liegt dann vor, wenn die Gesellschafter, die die GmbH beherrschen, bei dem Besitzunternehmen ebenfalls über die Mehrheit der Stimmen verfügen, sofern kraft Gesetzes (z. B. § 745 BGB) oder Vertrags (§ 709 Abs. 2 BGB) wenigstens für Geschäfte des täglichen Lebens das Mehrheitsprinzip maßgeblich ist.
BFH, Urteil vom 01.02.1990, IV R 91/89, BFH/NV 1990, 562
BFH, Urteil vom 27.8.1992, IV R 13/91, BStBl. 1993 II S. 134
Problemlos ist die Durchsetzung des einheitlichen Betätigungswillens in den Fällen der sog. Einheits-Betriebsaufspaltung, in denen die Anteile an der Betriebsgesellschaft im Sinne eines Über- und Unterordnungsverhältnis zum Gesellschaftsvermögen des Besitzunternehmens gehören.
Der klassische Fall ist der Besitzunternehmer, der jede einzelne Maßnahme der Geschäftsführung im Betriebsunternehmen unmittelbar durch seine Willensentscheidung bestimmen kann. Die Rechtsprechung bejaht einen solchen Fall aber auch dann, wenn der alleinige Inhaber oder die beherrschenden Gesellschafter des Besitzunternehmens zweifellos und unmittelbar in der Lage sind, die Entscheidungen im Betriebsunternehmen zu bestimmen.
Beispiele:
| Fall | Person | Anteil am Besitzunternemen | Anteil am Betriebsunternemen | Personelle Verflechtung |
| I. | A | 100% | 55% | Ja |
| B | 0% | 45% | ||
| II. | A | 55% | 100% | Ja |
| B | 45% | 0% | ||
| III. | A | 100% | 50% | Nein |
| B | 0% | 50% |
Beteiligungsidentität
Ohne Zweifel ist ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille gegeben, wenn eine sog. Beteiligungssidentität besteht. Diese ist zu bejahen, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind.
Beispiel:
| Fall | Person | Anteil am Besitzunternehmen | Anteil am Betriebsunternehmen | Personelle Verflechtung |
| I. | A | 50% | 50% | Ja |
| B | 50% | 50% |
Weitere Beispiele zur Beteiligungsidentität vgl. unten.
Beherrschungsidentität
Der einheitliche geschäftliche Betätigungswille ist auch im Fall ungleicher Beteiligungsverhältnisse zu bejahen, falls eine Person oder Gruppe sowohl im Besitz- als auch im Betriebsunternehmen eine beherrschende Stellung besitzt (Beherrschungsidentität). Oft ist die Beurteilung der Rechtslage in Fällen der sog. Mehrpersonen-Betriebsaufspaltung nicht ohne weiteres ersichtlich. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen die Anteile am Besitzunternehmen und/oder am Betriebsunternehmen mehreren (unterschiedlichen) Personen oder Personengruppen gehören. Folgende Konstellationen sind hierbei zu unterscheiden:
- Eine Person im Besitzunternehmen, aber mehrere Personen im Betriebsunternehmen.
- Besitzunternehmen mit mehreren Personen, Betriebsunternehmen mit einer Person.
- Besitz- und Betriebsunternehmen mit mehreren Personen.
Es ist entscheidend, ob die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen einen „einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen“ haben. Dieser einheitliche geschäftliche Betätigungswille tritt am klarsten zutage, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Aber auch andere Umstände können zu einem „einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen“ innerhalb der beiden Unternehmen führen. Es genügt, daß die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Darunter wird nicht etwa eine Beherrschung im Sinne des Aktienrechts verstanden, sondern die nach den tatsächlichen Verhältnissen bei beiden Unternehmen vorhandene Möglichkeit, einen einheitlichen Willen praktisch durchzusetzen.
BFH, Urteil vom 02.08.1972, IV 87/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796
Beispiel zur Beherrschungsidenität mit mehreren Personen
| Fall | Person | Anteil am Besitzunternehmen | Anteil am Betriebsunternehmen | Personelle Verflechtung |
| I. | A | 30% | 40% | Ja |
| B | 40% | 20% | ||
| C | 20% | 0% | ||
| D | 10% | 10% | ||
| E | 0% | 30% |
Im vorstehenden Beispiel bilden A, B und D eine beherrschende Gruppe im Besitzunternehmen (Summe: 80%). Gleichzeitig ist diese Personengruppe auch im Betriebsunternehmen in der Lage, Entscheidungen zu bestimmen (Summe: 70%).
Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille wird dagegen verneint, wenn die Beteiligungen am Besitz- und am Betriebsunternehmen der Höhe nach extrem konträr voneinander abweichen. Die Zusammenfassung der Gesellschafter zu einer Gruppe wird hier ausgeschlossen, da man hier nicht ohne weiteres von gleichgerichteten Interessen ausgehen kann (BFH, Urteil vom 02.08.1972 (IV R 87/65), BFHE 106,325).
Beispiel:
| Fall | Person | Anteil am Besitzunternehmen | Anteil am Betriebsunternehmen | Personelle Verflechtung |
| I. | A | 5% | 95% | Nein |
| B | 95% | 5% |
Weitere Beispiele zur Beteiligungs- und Beherrschungsidentität
Die folgende Übersicht mit weiteren Beispielen zur Beteiligungs- und Beherrschungsidentität bringt etwas mehr Klarheit in die typischen Konstellationen, die zu beachten sind. In den Fällen I. bis III. handelt es sich um Beispiele zur Beteiligungsidentität. Im Fall IV. handelt es sich um ein Beispiel zur Beherrschungsidentität.
| Fall | Person | Anteil am Besitzunternehmen | Anteil am Betriebsunternehmen | Personelle Verflechtung |
| I. | A | 100% | 100% | Ja |
| II. | A | 50% | 50% | Ja |
| B | 50% | 50% | ||
| III. | A | 1/3 | 1/3 | Ja |
| B | 1/3 | 1/3 | ||
| C | 1/3 | 1/3 | ||
| IV. | A | 60% | 40% | Ja |
| B | 40% | 60% |
Leitsatz zu Fall IV: Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille ist regelmäßig auch dann anzunehmen, wenn die einzigen Gesellschafter des Besitz- und des Betriebsunternehmens in der Weise an beiden Unternehmen beteiligt sind, dass der eine Gesellschafter über die Mehrheit der Anteile am Besitzunternehmen verfügt, der andere dagegen über die Mehrheit der Anteile am Betriebsunternehmen.
Fall IV: BFH, Urteil vom 24.2.2000 (IV R 62/98), BStBl. 2000 II S. 417
c) Tatsächliche Interessengegensätze
Die Vermutung gleichgerichteter Interessen mehrerer Personen kann widerlegt werden, wenn tatsächliche Interessengegensätze tatsächlich erkennbar sind. Diese können unterschiedliche Ursachen haben.
d) Sonderfälle
Besondere Beachtung verdienen die Fälle, in denen der Gesellschaftsvertrag des Besitz- oder Betriebsunternehmens bei Entscheidungen Einstimmigkeit oder eine qualifizierte Mehrheit der abgegebenen Stimmen verlangt. Das Gleiche gilt für die Fälle, in denen eine Einstimmigkeit gesetzlich vorgeschrieben ist.
Beispiel: Die Gesellschafter des Besitzunternehmens haben vereinbart, dass für Gesellschafterbeschlüsse eine qualifizierte Mehrheit von 75% erforderlich ist.
| Fall | Person | Anteil am Besitzunternehmen | Anteil am Betriebsunternehmen | Personelle Verflechtung |
| I. | A | 1/3 | 50% | Nein |
| B | 1/3 | 50% | ||
| C | 1/3 | 0% |
Komplex sind auch die Fälle, in denen zwischen Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen weitere Gesellschaften zwischengeschaltet sind.
Beispiel:
| Person bzw. Gesellschaft | Anteil am Besitzunternehmen | Anteil an XY-GmbH | Anteil am Betriebsunternehmen | Personelle Verflechtung |
| A | 100% | 100% | 0% | Ja |
| XY-GmbH | 0% | 0% | 99% | |
| B | 0% | 0% | 1% |
Leitsatz: Den maßgeblichen Einfluß auf die Betriebsgesellschaft gewährt einem Gesellschafter auch eine mittelbare Beteiligung jedenfalls dann, wenn der Inhaber des Besitzunternehmens an einer Kapitalgesellschaft mit 99,95% der Anteile und diese Kapitalgesellschaft an der Betriebsgesellschaft mit 99% der Anteile beteiligt ist.
BFH, Urteil vom 14.08.1974, I R 136/70
6. Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung
Die wesentliche Rechtsfolge der Betriebsaufspaltung besteht darin, dass die ihrer Art nach vermögensverwaltende Tätigkeit des Besitzunternehmens als gewerbliche Tätigkeit (= Gewerbebetrieb) eingestuft und behandelt wird. Der Inhaber bzw. die Gesellschafter des Besitzunternehmens realisieren aus der Vermietung bzw. Verpachtung gewerbliche und gewerbesteuerpflichtige Einkünfte. Das betrifft auch die Personen, die nur am Besitzunternehmen beteiligt sind. Die Rechtsform des Besitzunternehmens spielt dabei keine Rolle.
Die vermieteten bzw. verpachteten Wirtschaftsgüter gehören zum steuerlichen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens bzw. der Besitzgesellschaft, ungeachtet dessen, ob der Inhaber bzw. die Gesellschafter dies wollen oder beabsichtigt haben. Im Falle einer Betriebsgesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft gehören auch die Anteile daran zum notwendigen Betriebsvermögen. Die Einlage erfolgt mit der Begründung der Betriebsaufspaltung mit den Anschaffungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 1b EStG).
Handelt es sich beim Besitzunternehmen um ein Einzelunternehmen, gehören zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens alle Beziehungen, die ihre Grundlage im einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen innerhalb des Besitz- und des Betriebsunternehmens haben.
Notwendigerweise umfasst das Betriebsvermögen also folgende Wirtschaftsgüter:
- Wirtschaftsgüter, die das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlässt.
- Anteile des Besitzunternehmers an der Betriebs-Kapitalgesellschaft.
- (Regelmäßig auch) Darlehensforderungen des Besitzunternehmens oder des Besitzunternehmers gegenüber dem Betriebsunternehmen.
Da das Besitzunternehmen gewerbliche Einkünfte erzielt, unterliegt es insoweit auch der Gewerbesteuer.
7. Beendigung der Betriebsaufspaltung
Die Betriebsaufspaltung endet, sobald die sachliche oder personelle Verflechtung zwischen Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen endet. Die Beendigung der Betriebsaufspaltung kann daher auf verschiedene Weise eintreten.
Dies kann insbesondere in den folgenden Fällen (beabsichtigt oder unbeabsichtigt) geschehen:
- Veräußerung oder anderweitige Nutzung wesentlicher Betriebsgrundlagen.
- Veräußerung, Übertragung oder Aufgabe des Betriebsunternehmens (bzw. Teilen davon).
- Änderungen der Anteilsverhältnisse an dem Besitz- oder Betriebsunternehmen, z.B. infolge der Aufnahme neuer Gesellschafter oder infolge des Todes eines Gesellschafters.
Bei Beendigung der Betriebsaufspaltung erfolgt regelmäßig auch eine Betriebsaufgabe beim Besitzunternehmen. Steuerliches Betriebsvermögen wird (wieder) Privatvermögen. Die stillen Reserven der verpachteten Wirtschaftsgüter sind infolge der Überführung ins Privatvermögen grundsätzlich aufzulösen und zu versteuern.
Die Entnahme der Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen erfolgt mit den Teilwerten. Das ist der Wert, den ein Erwerber für die Wirtschaftsgüter im Rahmen der Betriebsfortführung zahlen würde. Wenn der Entnahme kein Geldzufluss gegenübersteht, muss die anfallende Einkommensteuer aus dem Privatvermögen entrichtet werden. Das kann besonders schmerzhaft sein. Diser Fall aus der Praxis zur ungewollten Beendigung einer Betriebsaufspaltung zeigt die Konsequenzen.
Ausnahme: Verpächterwahlrecht bei Beendigung der Betriebsaufspaltung.
8. Nachteile und Risiken
Neben den vielen Vorteilen der Betriebsaufspaltung ist das Risiko einer ungewollten Beendigung als zentraler Nachteil zu nennen. Das Bestehen der Betriebsaufspaltung ist abhängig von einer sachlichen und persönlichen Verflechtung beider Unternehmen (vgl. Voraussetzungen). Fällt eine der beiden Elemente durch ein unvorhergesehenes Ereignis weg (z.B. durch Tod oder Betriebsaufgabe), müssen die stillen Reserven des Besitzunternehmens aufgedeckt und versteuert werden.
Daneben ist das Risiko einer verdeckten Gewinnausschüttung zu erwähnen, falls die Miete bzw. Pacht an das Besitzunternehmen unangemessen hoch angesetzt wird.