In dem Urteil vom 14.04.2021 nimmt der BFH Stellung zur Betriebsaufspaltung unter Beteiligung eines minderjährigen Erben. Es liegt keine Betriebsaufspaltung vor, wenn der das Besitzunternehmen beherrschende Gesellschafter nur über 50% der Stimmen in der Betriebsgesellschaft verfügt. Eine Betriebsaufspaltung ist nur dann gegeben, wenn der das Besitzunternehmen beherrschende Gesellschafter auch in der Betriebsgesellschaft die Stimmenmehrheit innehat und dort in der Lage ist, seinen Willen durchzusetzen. Sind sowohl ein Elternteil als auch dessen minderjähriges Kind an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt, sind die Stimmen des Kindes jedenfalls dann nicht dem Elternteil zuzurechnen, wenn in Bezug auf die Gesellschafterstellung des Kindes eine Ergänzungspflegschaft angeordnet ist.
Inhalt:
- Betriebsaufspaltung im Steuerrecht
- Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung
- Ungewollte Begründung einer Betriebsaufspaltung mit dem Erbfall
- Personelle Verflechtung unter Beteiligung eines minderjährigen Erben
- Beteiligung des minderjährigen Kindes und Ergänzungspflegschaft
1. Betriebsaufspaltung im Steuerrecht
Bei der Betriebsaufspaltung wird ein Betrieb in zwei selbständige Unternehmen aufgeteilt. Die sog. Besitzgesellschaft mit dem wesentlichen Anlagevermögen überlässt dieses mittels Miet- oder Pachtvertrag der sog. Betriebsgesellschaft, die das operative Geschäft ausführt. Das Wesen der Betriebsaufspaltung im Steuerrecht besteht darin, dass die Vermietung bzw. Verpachtung des Anlagevermögens als gewerbliche Tätigkeit behandelt wird. Eine nach dem äußeren Erscheinungsbild nur vermögensverwaltende und insoweit nicht gewerbliche Tätigkeit wird eben als solche behandelt.
Die Idee der Betriebsaufspaltung wurde vor allem zur Haftungsbeschränkung geboren. Mit der Kombination unterschiedlicher Rechtsformen für den Besitz und den Betrieb eines Unternehmens lassen sich jedoch auch andere zivil- und steuerrechtliche Vorteile nutzen. Allerdings hat die Betriebsaufspaltung auch ihre Tücken, die in einer aktuellen Entscheidung des BFH vom 14.04.2021 (X R 5/19) anschaulich dargestellt werden.
2. Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung
Zentrale Voraussetzung für die Entstehung und das andauernde Bestehen einer Betriebsaufspaltung ist ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen. Ein solcher besteht, sobald und solange eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen zu bejahen ist.
Die sachliche Verflechtung entsteht, sobald ein Unternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage an ein anderes gewerblich tätiges Unternehmen zur Nutzung überlässt.
Die personelle Verflechtung ist zu bejahen, wenn eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in der Art und Weise beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Willen durchzusetzen.
Seit dem BFH-Urteil vom 12.11.1985 (VIII R 240/81) vertritt die höchstrichterliche Rechtsprechung die Ansicht, dass es für eine Beherrschung im Sinne der Betriebsaufspaltung auf das für die Geschäfte des täglichen Lebens maßgebende Stimmrechtsverhältnis ankommt. Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer ist insoweit erforderlich, aber auch ausreichend, dass er über eine Beschlussmehrheit i.S. von § 47 Abs. 1 GmbHG verfügt. Dies gilt auch dann, wenn der Gesellschaftsvertrag in besonderen Fällen einstimmige Beschlüsse oder eine qualifizierte Mehrheit vorschreibt. Macht der Gesellschaftsvertrag Geschäfte des täglichen Lebens nicht von der Zustimmung der Gesellschafterversammlung abhängig, hat der Geschäftsführer die Geschäfte des täglichen Lebens zwar im Interesse der Gesellschaft, aber grundsätzlich eigenverantwortlich zu führen (vgl. § 37 Abs. 1 und § 45 GmbHG). Ein Gesellschafter-Geschäftsführer, der über die Mehrheit der Stimmen gemäß § 47 Abs. 1 GmbHG verfügt, beherrscht deshalb dann die Geschäfte des täglichen Lebens in der Betriebsgesellschaft, wenn ihm (abgesehen vom Vorliegen eines wichtigen Grundes) die Geschäftsführungsbefugnis nicht gegen seinen Willen entzogen werden kann. Diese Sachlage ist jedenfalls dann gegeben, wenn die Geschäftsführerstellung zeitlich unbefristet erteilt worden ist.
BFH, Urteil vom 14.04.2021, X R 5/19
Es kann sogar dann eine personelle Verflechtung vorliegen, wenn diesselben Personen sowohl am Besitz- als auch am Betriebsunternehmen unterschiedlich beteiligt sind, sofern diese Personengruppe in beiden Unternehmen über die Stimmrechtsmehrheit verfügt.
Jüngst hat der IV. Senat des BFH in seinem Urteil vom 28.05.2020 (IV R 4/17) bereits eine personelle Verflechtung bejaht, wenn eine Person oder Personengruppe zwar nicht nach den Beteiligungsverhältnissen, wohl aber nach ihren Befugnissen zur Geschäftsführung bei der Besitz- und der Betriebsgesellschaft in Bezug auf die die sachliche Verflechtung begründenden Wirtschaftsgüter ihren Willen durchsetzen könne.
BFH, Urteil vom 14.04.2021, X R 5/19
Gehört das Grundstück nur einer Person, ist es für eine personelle Verflechtung im Sinne einer Betriebsaufspaltung ausreichend, wenn der Grundstückseigentümer mit einer anderen Person zusammen auch das Betriebsunternehmen beherrscht und mit dieser Person gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen verfolgt (Gruppentheorie).
3. Ungewollte Begründung einer Betriebsaufspaltung mit dem Erbfall
Dem Urteil des BFH vom 14.04.2021 lag folgender interessanter Sachverhalt zugrunde:
Der am 03.01.2010 verstorbene Vater V war bis zu seinem Tod alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der XY-GmbH, deren Geschäftsgegenstand die Ausführung von Bau- und Betonbauarbeiten beinhaltete. Seine Ehefrau W vermietete der XY‑GmbH ein ihr alleine gehörendes Grundstück zur betrieblichen Nutzung. Neben der Ehefrau gab es zwei gemeinsame Söhne, die zusammen eine Erbengemeinschaft bildeten, wobei die Witwe die Hälfte der Anteile an der XY-GmbH erbte, die beiden Söhne jeweils ein Viertel. Einer der beiden Söhne war zum Zeitpunkt des Todes noch minderjährig.
In § 7 des Gesellschaftsvertrages der GmbH war vorgesehen, dass für die Beschlussfassung die einfache Mehrheit der Stimmen ausreichte, soweit in der Satzung oder im GmbH-Gesetz nicht zwingend eine andere Mehrheit vorgeschrieben ist. § 5 des Gesellschaftsvertrages sah die Möglichkeit vor, den Geschäftsführer von dem Verbot eines Insichgeschäfts nach § 181 BGB zu befreien.
Wenige Tage nach dem Tod von V fassten die Erben den Beschluss, die Witwe zur neuen einzelvertretungsberechtigten und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreite Geschäftsführerin zu bestellen. Hierbei unterzeichnete die Witwe auch für den noch minderjährigen Sohn. Das Registergericht lehnte allerdings ihre Eintragung im Handelsregister ab.
Es folgte am 7.06.2010 ein Beschluss des Familiengerichts zur Anordnung einer Ergänzungspflegschaft für den noch minderjährigen Sohn, um diesen bei der Wahrnehmung seiner Rechte als Gesellschafter der XY-GmbH zu vertreten.
Am 14.7.2010 erging unter Beteiligung des Ergänzungspflegers erneut der Beschluss, die Witwe zur einzelvertretungsberechtigten und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreite Geschäftsführerin der XY-GmbH zu bestellen. Dieses Mal erfolgte auch die Eintragung im Handelsregister, allerdings ohne die Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB.
Die Einnahmen aus der Vermietung des Grundstücks an die XY-GmbH deklarierte die Witwe weiterhin als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG. Nach einer Betriebsprüfung kam das Finanzamt jedoch zu dem Ergebnis, dass mit dem Tod des V eine Betriebsaufspaltung zwischen der Witwe und der XY-GmbH entstanden sei und die Einnahmen aus der Vermietung des Grundstücks an die XY-GmbH daher Einkünfte aus Gewerbebetrieb darstellen. Das vermietete Grundstück sei dem Betriebsvermögen zuzuordnen.
Die Klage der Witwe gegen die geänderten Steuerbescheide war erfolgreich (FG BW, Urteil vom 29.1.2019, 11 K 1398/16). Der X. Senat des BFH bestätigte die Entscheidung des FG BW und wies die Revision des FA als unbegründet zurück. Wie das FG BW verneinte auch der BFH eine Betriebsaufspaltung zwischen der Witwe und der XY-GmbH, da ihr die Stimmrechte des minderjährigen Kindes angesichts der angeordneten Ergänzungspflegschaft nicht zugerechnet werden konnten. Es fehlte somit an der personellen Verflechtung zwischen ihr und der XY-GmbH.
4. Personelle Verflechtung unter Beteiligung eines minderjährigen Erben
Das Finanzamt bejahte die sachliche und personelle Verflechtung zwischen der Witwe und der von ihr vertretetenen XY-GmbH und stellte infolgedessen eine Betriebsaufspaltung fest. Nach Auffassung des Finanzamts konnte sie mit ihren eigenen (1/2) und mit den Stimmen ihres minderjährigen Kindes (1/4) sowohl in der Besitzgesellschaft als auch in der XY-GmbH (Betriebsgesellschaft) ihren Willen durchsetzen.
Mit der Bestellung der Klägerin zur einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführerin sei neben der bereits bestehenden sachlichen Verflechtung auch eine personelle Verflechtung mit der GmbH eingetreten. Gegen ihren Willen habe sie als Geschäftsführerin nicht abberufen werden können. Aufgrund der deshalb vorliegenden Betriebsaufspaltung sei das Grundstück in das Besitzunternehmen der Klägerin einzulegen gewesen. Für die Zeit ab Bestellung zur Geschäftsführerin habe sie aus der Verpachtung des Grundstücks folglich gewerbliche Einkünfte erzielt. Für das nicht streitbefangene Jahr 2012 ging das Finanzamt aufgrund der Bestellung der beiden Kinder zu weiteren Geschäftsführern der GmbH von der Beendigung der Betriebsaufspaltung und einem Aufgabegewinn aus.
Der BFH war hier allerdings anderer Meinung:
1. Die personelle Verflechtung verlangt (abgesehen vom Sonderfall der faktischen Beherrschung), dass der das Besitzunternehmen beherrschende Gesellschafter auch in der Betriebskapitalgesellschaft die Stimmenmehrheit innehat und dort in der Lage ist, seinen Willen durchzusetzen; eine Beteiligung von exakt 50 % der Stimmen reicht nicht aus (Bestätigung des BFH-Urteils vom 30.11.2005, X R 56/04, BStBl II 2006, 415).
2. Sind sowohl ein Elternteil als auch dessen minderjähriges Kind an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt, sind die Stimmen des Kindes jedenfalls dann nicht dem Elternteil zuzurechnen, wenn in Bezug auf die Gesellschafterstellung des Kindes eine Ergänzungspflegschaft angeordnet ist.
BFH, Urteil vom 14.04.2021, X R 5/19
5. Beteiligung des minderjährigen Kindes und Ergänzungspflegschaft
Eine beherrschende Stellung der Witwe in beiden Unternehmen lag hier nicht vor. Sie war zwar alleinige Eigentümerin des Grundstücks, verfügte aber in der XY-GmbH nur über die Hälfte der Anteile. Auch unter dem Gesichtspunkt der Gruppentheorie verneinte der BFH eine personelle Verflechtung, da der minderjährige Sohn durch einen Ergänzungspfleger vertreten war und somit „gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen“ nicht gegeben waren:
Wie im Fall der für eine Besitz-Gesellschaft entwickelten Personengruppentheorie wird bei einer Betriebsaufspaltung, bei der auf Seiten des Besitzunternehmens nur eine Person, auf Seiten des Betriebsunternehmens aber mehrere Personen beteiligt sind, das Handeln der Gesellschafter des Betriebsunternehmens durch gleichgerichtete Interessen bestimmt.
Solche gleichgerichteten Interessen lagen im Streitfall im Hinblick auf die Interessen der Klägerin und ihres minderjährigen Sohnes ab dem 17.06.2010 nicht vor und konnten, sollten sie in dem vorangegangenen Zeitraum seit dem Tode des V anzunehmen sein, dennoch nicht zur Beherrschung der GmbH führen.
Aufgrund der Bestellung der Ergänzungspflegerin können die Anteile des minderjährigen Sohnes der Mutter auch nach deren ordnungsmäßiger Wahl zur Geschäftsführerin in der Gesellschafterversammlung vom 17.06.2010 nicht zugerechnet werden. Die Ergänzungspflegerin vertritt die Interessen des minderjährigen Kindes in der Betriebskapitalgesellschaft unabhängig von den Interessen der Witwe, so dass die Vermutung gleichgelagerter wirtschaftlicher Interessen dieser beiden Kläger nicht zum Tragen kommt.
Gemäß § 1626 Abs. 1 S. 2 BGB umfasst die elterliche Sorge der Mutter zwar auch das Vermögen des Kindes (Vermögenssorge). Ist jedoch ein Pfleger bestellt, erstreckt sich die elterliche Sorge gemäß § 1630 Abs. 1 BGB nicht auf Angelegenheiten des Kindes, für die ein Pfleger bestellt ist. Dies betrifft gerade das Verhältnis der Eltern zum Ergänzungspfleger nach § 1909 BGB.
BFH, Urteil vom 14.04.2021, X R 5/19
Mit der Bestellung der Ergänzungspflegerin für das minderjährige Kind sah der BFH jedenfalls keine Basis mehr, gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen zwischen Mutter und minderjährigem Kind (vertreten durch die Ergänzungspflegerin) anzunehmen.
Nun könnte man allerdings auf die Idee kommen, dass eine personelle Verflechtung mit dem Erbfall – also noch vor der Bestellung der Ergänzungspflegerin für das minderjährige Kind – zu bejahen wäre. Diesbezüglich führt der BFH wie folgt aus:
Mit dem Tod des V hat die XY-GmbH ihren Alleingeschäftsführer verloren. Mangels Geschäftsführerbestellung bis zur Gesellschafterversammlung am 11.01.2010 konnte insbesondere auch die Witwe die GmbH nicht wirksam vertreten (§ 35 Abs. 1 GmbHG. In einer solchen Situation vertreten die Gesellschafter die führungslose GmbH gemäß § 35 Abs. 1 Satz 2 GmbHG zwar passiv, aber nicht aktiv.
Die Gesellschafterversammlung am 11.01.2010 konnte allerdings nicht wirksam gegenüber dem minderjährigen Sohn einberufen werden. Diese Einladung hätte bereits an einen Ergänzungspfleger gerichtet werden müssen. Der Ladungsmangel führt zur Nichtigkeit der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung (so BGH, Urteil vom 20.02.1984, II ZR 116/83). Die nachträglich mögliche Genehmigung durch die Ergänzungspflegerin liegt ebenso wenig vor wie eine den Mangel heilende Eintragung des Beschlusses in das Handelsregister (vgl. dazu BGH, Urteil vom 23.03.1981, II ZR 27/80).
BFH, Urteil vom 14.04.2021, X R 5/19
Allerdings hat der BFH die Frage ausdrücklich offen gelassen, ob eine Zurechnung der Stimmen des minderjährigen Kindes in dem Fall möglich gewesen wäre, wenn die Witwe bereits vor dem Erbfall Geschäftsführerin der XY-GmbH war. In diesen Fall wäre eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen der Eigentümerin den vermieteten Grundstücks (Witwe) und der XY-GmbH (Betriebsgesellschaft) möglicherweise zu bejahen, die dann mit der Bestellung eines Ergänzungspflegers für das minderjährige Kinder wieder wegfällt.
