Die steuerrechtliche Behandlung von Immobilien und des Einkommens aus der Nutzung hängt maßgeblich davon ab, ob die Immobilie dem Privat- der Betriebsvermögen zuzuordnen ist. Diese Frage ist im wesentlichen davon abhängig, ob zwischen der Immobilie und Einkünften aus einem Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus einem land- und forstwirtschaften Betrieb ein Zusammenhang besteht.
Inhalt:
- Abgrenzung zwischen Privat- und Betriebsvermögen
- Zuordnung bei gemischt genutzten Immobilien
- Gebäudeteile, die selbständige Wirtschaftsgüter sind
- Immobilien als notwendiges Betriebsvermögen
- Gewillkürte Zuordnung zum Betriebsvermögen
- Betriebsvermögen bei Personengesellschaften
1. Abgrenzung zwischen Privat- und Betriebsvermögen
Die Zuordnung einer Immobilie zum Privat- oder Betriebsvermögen ist für die steuerliche Behandlung der Einkünfte aus der Nutzung und der Veräußerung von entscheidender Bedeutung.
Soweit die Nutzung einer Immobilie zu eigenbetrieblichen Zwecken im Rahmen eines Gewerbebetriebs, einer selbständigen Arbeit oder einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb (vgl. § 2 Nr. 1 bis 3 EStG) erfolgt, ist diese regelmäßig ganz oder teilweise dem Betriebsvermögen zuzuordnen.
Es handelt sich insoweit um notwendiges Betriebsvermögen, unabhängig davon, ob die Immobilie bzw. Gebäudeteile in der Buchführung und/oder in den Bilanzen ausgewiesen sind. Darüberhinaus gehört eine Immobilie immer zum Betriebsvermögen, wenn sie sich im Eigentum einer Kapitalgesellschaft befindet, da diese nach § 8 Abs. 2 KStG kraft Rechtsform stets gewerbliche Einkünfte erzielen. Hierzu zählen insbesondere Immobilien einer GmbH oder UG (haftungsbeschränkt) und einer gewerblich geprägten Personengesellschaft (GmbH & Co. KG). Hieraus können sich allerdings auch erhebliche steuerliche Vorteile ergeben, wenn es sich um eine vermögensverwaltende GmbH handelt.
Demgegenüber ist die Immobilie dem Privatvermögen zuzuordnen, soweit diese eigenen Wohnzwecken dient, im Rahmen einer unselbständigen Arbeit als häusliches Arbeitszimmer genutzt oder zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG an Dritte überlassen wird. Hiervon ausgenommen ist die Vermietung eines Grundstücks an eine GmbH im Rahmen einer steuerlichen Betriebsaufspaltung.
2. Zuordnung bei gemischt genutzten Immobilien
Häufig liegt eine gemischte Nutzung einer Immobilie vor, d.h. diese dient sowohl eigenbetrieblichen Zwecken als auch eigenen oder fremden Wohnzwecken oder gar fremdbetrieblichen Zwecken. In diesem Fall ist das Gebäude und der dazugehörige Grund und Boden in mehrere Wirtschaftsgüter aufzuteilen. Jeder dieser unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ist ein besonderes Wirtschaftsgut, das wiederrum aufgrund der jeweiligen Nutzungsart dem Privat- oder Betriebsvermögen zuzuordnen ist. Eine Immobilie kann somit in bis zu vier Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden, soweit das Gebäude in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen steht.
Ein Wahlrecht hinsichtlich der Zuordnung besteht für solche Grundstücksteile, die zwar eigenbetrieblichen Zwecken dienen, aber deren Wert nur von untergeordneter Bedeutung ist. Dieses Wahlrecht besteht für solche Gebäudeteile, deren Wert nicht mehr als ein Fünftel des gemeinen Werts des gesamten Grundstücks und nicht mehr als 20.500 Euro beträgt (§ 8 EStDV). Weitere Details findet man unter R 4.2 Abs. 8 EStR 2012.
Bei einer gemischt genutzten Immobilie sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des gesamten Gebäudes auf die einzelnen Gebäudeteile aufzuteilen. Nur so lässt sich die zutreffende Abschreibung für Abnutzung auf die jeweiligen Gebäudeteile ermitteln. Für die Aufteilung ist grundsätzlich das Verhältnis der Nutzfläche eines Gebäudeteiles zur Nutzfläche des ganzen Gebäudes maßgebend, es sei denn, diese Aufteilung führt zu einem unangemessenen Ergebnis. Die Nutzfläche ist in sinngemäßer Anwendung der Wohnflächenverordnung (WoFlV) vom 25.11.2003 (BGBl I S. 2346) in der jeweils geltenden Fassung zu ermitteln.
3. Gebäudeteile, die selbständige Wirtschaftsgüter sind
Von der Immobilie sind solche Gebäudeteile abzugrenzen, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen und somit als selbständige Wirtschaftsgüter zu behandeln sind.
In diesem Sinne handelt es bei folgenden Gebäudeteilen um selbständige Gebäudeteile:
- Betriebsvorrichtungen;
- Scheinbestandteile;
- Laden- und Gaststätteneinbauten sowie ähnliche Einbauten;
- Mietereinbauten;
- Sonstige selbständige Gebäudeteile.
Demgegenüber ist ein Gebäudeteil „unselbständig“, wenn er der eigentlichen Nutzung als Gebäude dient. Hierzu gehören auch solche Baulichkeiten, die zwar räumlich vom Gebäude getrennt errichtete wurden, aber in einem so engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, dass es ohne diese Baulichkeiten als unvollständig erscheint.
4. Immobilien als notwendiges Betriebsvermögen
Immobilien gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn und soweit die Nutzung ausschließlich und unmittelbar zu eigenbetrieblichen Zwecken im Rahmen eines Gewerbebetriebs, einer selbständigen Arbeit oder einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb (vgl. § 2 Nr. 1 bis 3 EStG) erfolgt oder diese objektiv erkennbar für den eigenbetrieblichen Zweck bestimmt ist.
Beispiel: Anton Huber ist Steuerberater und nutzt mehrere Räume in seinem Haus für seine freiberufliche selbständige Tätigkeit. Soweit die Nutzung der Immobilie zur Ausübung seines Berufs erfolgt, handelt es sich um notwendiges Betriebsvermögen.
Wird ein Teil des Gebäudes eigenbetrieblich genutzt, gehört auch der zum Gebäude gehörende Grund und Boden anteilig zum notwendigen Betriebsvermögen.
5. Gewillkürte Zuordnung zum Betriebsvermögen
Bei Immobilien bzw. einzelnen Grundstücksteilen im Falle der gemischten Nutzung, die weder eigenbetrieblich (notwendiges Betriebsvermögen) noch zu eigenen Wohnzwecken (Privatvermögen) genutzt werden, besteht die Möglichkeit, diese als gewillkürtes Betriebsvermögen zu behandeln.
Voraussetzung ist allerdings, dass die Immobilie bzw. die Grundstücksteile in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind. Ausgenommen sind solche Grundstücksteile, die Dritten zu Wohnzwecken unentgeltlich überlassen werden.
Gewillkürtes Betriebsvermögen kommt also bei Immobilien oder Gebäudeteilen in Betracht, die an Dritte zu Wohnzwecken oder zu betrieblichen Zwecken überlassen werden, aber in einem objektiven Zusammenhang mit dem eigenen Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind. Neben der betrieblichen Funktion der Immobilie bzw. des Gebäudeteils kommt es für die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen auch auf den nach außen erkennbaren Willen des Eigentümers an. Letzterer wird insbesondere anhand der bilanziellen Behandlung der Immobilie oder des Gebäudeteils nach außen erkennbar.
Wird ein Gebäude oder ein Gebäudeteil dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet, gehört auch der dazugehörige Grund und Boden zum Betriebsvermögen.
6. Betriebsvermögen bei Personengesellschaften
Bei einer Personengesellschaft umfasst das Betriebsvermögen sowohl die Wirtschaftsgüter, die zum Gesamthandsvermögen der Mitunternehmer gehören, als auch diejenigen Wirtschaftsgüter, die einem, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören (Sonderbetriebsvermögen).
Dienen die Wirtschaftsgüter unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft, handelt es sich Sonderbetriebsvermögen I im Sinne von notwendigem Betriebsvermögen.
Erfolgt der Einsatz des Wirtschaftsguts unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft, handelt es sich um Sonderbetriebsvermögen II. Solche Wirtschaftsgüter können dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet werden, wenn sie objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, den Betrieb der Gesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder die Beteiligung des Gesellschafters (Sonderbetriebsvermögen II) zu fördern.
