Beim Verkauf von selbst genutzten oder vermieteten Immobilien kann eine Spekulationssteuer auf den Veräußerungsgewinn anfallen, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung bzw. Herstellung und Veräußerung nicht mehr als 10 Jahre beträgt. Angesichts der enormen Wertsteigerungen bei Immobilien in den vergangenen Jahren ist die Kenntnis der Einzelheiten zur Spekulationssteuer beim Verkauf von Immobilien enorm wichtig.
Inhalt:
- Immobilien im Rahmen der Einkommensteuer
- Spekulationssteuer beim Verkauf von Immobilien
- Immobilien für eigene Wohnzwecke von Spekulationssteuer ausgenommen
- Ermittlung der Spekulationssteuer auf den Veräußerungsgewinn
1. Immobilien im Rahmen der Einkommensteuer
Aus Sicht des Steuerrechts kann eine Immobilie je nach Nutzung aus mehreren Einheiten bestehen. So sind bei einer Immobilie bis zu vier Nutzungsarten möglich, die im Hinblick auf die Besteuerung im Rahmen der Einkommensteuer unterschiedlich behandelt werden.
Soweit die Nutzung der Immobilie zu eigenen Wohnzwecken erfolgt, ist dies einkommensteuerrechtlich unbeachtlich. Soweit sie zu Wohnzwecken oder für betriebliche Zwecke an einen Dritten vermietet wird, ergeben sich Einkünfte aus Vermietung oder Verpachtung gem. § 21 EStG, die jährlich in der Anlage V zur Einkommensteuererklärung anzugeben sind.
Beim Verkauf einer solchen Immobilie entsteht zwar regelmäßig ein Veräußerungsgewinn, der allerdings als solcher grundsätzlich nicht der Einkommensteuer unterliegt. Es kann allerdings eine Spekulationssteuer i.S.d. § 23 EStG anfallen, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung bzw. Herstellung und Veräußerung nicht mehr als 10 Jahre beträgt.
Etwas anderes gilt dann, wenn die Immobilie zu eigenbetrieblichen Zwecken genutzt wird oder die Grenze zur gewerblichen Vermietung überschritten wird und das Haus oder die Wohnung samt zugehörigem Gund und Boden somit Betriebsvermögen darstellt. Hier führt auch der Verkauf der Immobilie zu Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG, wobei der Veräußerungsgewinn regelmäßig dem Veräußerungserlös abzüglich der Buchwerte des Grund und Bodens sowie der etwaigen aufstehenden Gebäude entspricht.
2. Spekulationssteuer beim Verkauf von Immobilien
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. d. § 23 EStG gehören zu den sonstigen Einkünften (§ 22 Nr. 2 EStG).
Handelt es sich bei dem Verkauf der Immobilie um ein privates Veräußerungsgeschäft gem. § 23 EStG, führt dies zu sonstigen Einkünften i.S.v. § 22 Nr. 2 EStG, die beim Verkäufer der Einkommensteuerpflicht unterliegen. Zweck der Regelung in § 23 EStG ist es, Gewinne aus Wertsteigerungen innerhalb der Haltefrist der Einkommensteuer zu unterwerfen. Für Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte gilt eine Haltefrist von 10 Jahren, während für andere Wirtschaftsgüter gem. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich eine einjährige Haltefrist gilt.
Ein privates Veräußerungsgeschäft im Zusammenhang mit Immobilien ist gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG also zu bejahen, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung bzw. Herstellung und Veräußerung nicht mehr als 10 Jahre beträgt. Ausgenommen sind Immobilien, die ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. Nach Ablauf der Haltefrist von 10 Jahren ist der Verkauf dagegen steuerfrei.
Veräußerung innerhalb der 10-jährigen Haltefrist
Bei der Berechnung der Haltefrist i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist auf das jeweilige Verpflichtungsgeschäft abzustellen. Es kommt also auf den jeweiligen Zeitpunkt der Verträge an, die sowohl beim Kauf der Immobilie als auch beim Verkauf notariell zu beurkunden sind. Für die taggenaue Berechnung sind gem. § 108 Abs. 1 BGB die §§ 187 bis 193 BGB entsprechend anzuwenden.
Nach § 23 Abs. 1 S. 2 EStG gilt die Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe als Anschaffung.
Beim Verkauf der Immobilie nach unentgeltlichem Erwerb im Wege der Erbfolge oder Schenkung kommt es hinsichtlich des Zeitpunkts der Anschaffung oder Überführung der Immobilie aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen gem. § 23 Abs. 1 S. 3 EStG auf den Anschaffungszeitpunkt des Rechtsvorgängers an. Diesbezüglich hat der BFH mit Urteil vom 03.09.2019 (IX R 8/18) entschieden, dass ein unentgeltlicher Erwerb vorliegt, wenn der Erwerber des Grundstücks – wie im Falle der Schenkung – keine Gegenleistung erbringt. Die Übernahme von Schulden beim Erwerb des Grundstücks stellt allerdings eine Gegenleistung dar (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 (GrS 4-6/89).
Die Übertragung eines Grundstücks unter Vorbehalt eines dinglichen Nutzungsrechts führt zivilrechtlich und steuerlich zu einem unentgeltlichen Erwerb. Der Kapitalwert des Nutzungsvorbehalts gehört nicht zu den Anschaffungskosten der Immobilie i.S.d. § 255 Abs. 1 HGB. Vielmehr mindert das dingliche Nutzungsrecht nach ständiger Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 21.07.1992, IX R 72/90) von vornherein den Wert des übertragenen Vermögens (vgl. auch BMF-Schreiben vom 30.09.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz 40 „Nießbrauchserlass“).
3. Immobilien für eigene Wohnzwecke von Spekulationssteuer ausgenommen
Der Verkauf einer Immobilie innerhalb der Haltefrist bleibt gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG von der Besteuerung ausgenommen, wenn sie zumindest im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren ununterbrochen zu eigenen Wohnzwecken diente.
Nutzung zu eigenen Wohnzwecken
Der Ausdruck „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG setzt diesbezüglich voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen geeignet ist und vom Veräußerer auch bewohnt wird. Der Veräußerer muss das Gebäude zumindest auch selbst nutzen: Unschädlich ist es, wenn er/sie es gemeinsam mit Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt.
Ein Gebäude wird auch dann zu „eigenen Wohnzwecken“ genutzt, wenn es der Veräußerer nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm/ihr in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Eine Nutzung zu „eigenen Wohnzwecken“ setzt weder die Nutzung als Hauptwohnung voraus noch muss sich dort der Schwerpunkt der persönlichen und familiären Lebensverhältnisse befinden. Erfasst sind daher auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden. Ist deren Nutzung auf Dauer angelegt, kommt es nicht darauf an, ob der Veräußerer noch eine (oder mehrere) weitere Wohnung(en) hat und wie oft er sich darin aufhält.
Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Von der Ausnahme nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG sind deshalb auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden, erfasst.
BFH, Urteil vom 27.06.2017, IX R 37/16
Häusliches Arbeitszimmer nicht begünstigt
Ein häusliches Arbeitszimmer ist ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist, vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten dient (BFH, Urteil vom 19.09.2002, VI R 70/01) und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zu betrieblichen und/oder beruflichen Zwecken genutzt wird. Es kann daher nicht gleichzeitig Wohnzwecken i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG dienen, selbst wenn der Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten gem. §§ 4 Abs. 5 Nr. 6b, 9 Abs. 5 EStG ausgeschlossen ist.
Nutzung zu eigenen Wohnzwecke im Jahr der Veräußerung und im zweiten Jahr vor der Veräußerung
Wie der BFH mit Urteil vom 27.06.2017 (IX R 37/16) ebenfalls feststellte, muss die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Jahr der Veräußerung und im zweiten Jahr vor der Veräußerung nicht während des gesamten Kalenderjahrs vorgelegen haben. Es genügt ein zusammenhängender Zeitraum der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, der sich über drei Kalenderjahre erstreckt, ohne sie (mit Ausnahme des mittleren Kalenderjahres) voll auszufüllen.
Eine Nutzung zu „eigenen Wohnzwecken“ liegt hingegen nicht vor, wenn der Veräußerer das Haus oder die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen (vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 27.06.2017, IX R 37/16 mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH).
4. Ermittlung der Spekulationssteuer auf den Veräußerungsgewinn
Veräußerungsgewinn oder -verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften ist nach § 23 Abs. 3 S. 1 EStG der Unterschied zwischen dem Veräußerungserlös einerseits sowie den Anschaffungs- und/oder Herstellungskosten und den Kosten der Veräußerung andererseits.
Ermittlung der Anschaffungskosten
Der in § 23 EStG verwendete Begriff „Anschaffungskosten“ ist nach ständiger Rechtsprechung i.S.d. § 6 EStG und § 255 Abs. 1 HGB auszulegen (zuletzt BFH-Urteil vom 08.11.2017, IX R 25/15). Hierzu zählen alle Aufwendungen, die der Erwerber leistet, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können.
Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Immobilie mindern sind grundsätzlich um die Beträge der Absetzung für Abnutzung (AfA), erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit diese bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung gem. § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 6 EStG als Werbungskosten abgezogen wurden. Entsprechende Abschreibungen der Immobilie sind somit in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns einzubeziehen (vgl. BFH-Beschluss vom 21.09.2005, IX B 90/05; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482, Rz 39).
Nachträgliche Anschaffungskosten
Nachträgliche Anschaffungskosten i.S.d. § 255 Abs. 1 HGB sind Ausgaben, die beim Erwerber nach Abschluss des ursprünglichen Beschaffungsvorgangs anfallen, um die Verwendbarkeit der Immobilie zu ändern oder zu verbessern. Sie müssen in einem ursächlichen Veranlassungszusammenhang mit der Anschaffung stehen, also durch das Anschaffungsgeschäft veranlasst sein.
Ablösezahlungen sind dann nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB, wenn der Eigentümer durch die Ablösezahlung die Beschränkung seiner Befugnisse als Eigentümer beseitigt und sich dadurch die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an der Immobilie verschafft. In diesem Sinne hatte der BFH mit Urteil vom 18.11.2014 (IX R 49/13) im Falle einer Zahlung für die Ablösung eines Vorbehalts-Nießbrauchs an einer GmbH-Beteiligung entschieden.
1. Eine unentgeltliche Übertragung nach § 17 Abs. 2 S. 5 EStG liegt auch bei der Übertragung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft unter Vorbehaltsnießbrauch vor.
2. Zahlungen für die Ablösung des (Vorbehalts-)Nießbrauchs an der Beteiligung i.S.v. § 17 EStG stellen im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte nach § 17 EStG nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung dar .
BFH, Urteil vom 18.11.2014, IX R 49/13
Erwirbt jemand einen mit einem dinglichen Nutzungsrecht belasteten Gegenstand, so erhält er zunächst Eigentum, das mit einem Nutzungsrecht belastet und dementsprechend im Wert gemindert ist. Wird das Nutzungsrecht abgelöst, so verschafft sich derjenige die vollständige Eigentümerbefugnis an dem Gegenstand. Daher sind Aufwendungen zur Befreiung von einem Nießbrauch als nachträgliche Anschaffungskosten einzustufen (BFH, Urteil vom 15.12.1992, IX R 323/87, betreffend die Ablösung eines dingliches Wohnrechts).
Demgegenüber handelt es sich nicht um nachträgliche Anschaffungskosten, wenn der Erwerber einer Immobilie zwecks Löschung eines Grundpfandrechts ein Darlehen tilgt, das er/sie zunächst nicht übernommen hat (BFH, Urteil vom 03.09.2019, IX R 8/18).
Ermittlung der Veräußerungskosten
Veräußerungskosten sind alle Kosten, die durch die Veräußerung der Immobilie veranlasst sind. Dies gilt nicht für solche Kosten, die zu den nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören oder im Rahmen einer steuerlich relevanten Zwischennutzung Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellen oder wegen privater Nutzung nach § 12 EStG nicht abziehbar sind.
Die bloße Verwendung des Veräußerungserlöses zur Tilgung privater Verbindlichkeiten nach der Veräußerung führt nicht zur Entstehung von Veräußerungskosten i.S. von § 23 Abs. 3 EStG.
BFH, Urteil vom 03.09.2019, IX R 8/18