Die Spekulationssteuer beim Verkauf einer Immobilie kann potenzielle Gewinne aus der Veräußerung erheblich schmälern, insbesondere wenn die Immobilie innerhalb von 10 Jahren nach der Anschaffung bzw. Herstellung verkauft wird. Angesichts der rasant gestiegenen Immobilienwerte in den vergangenen Jahren ist ein fundiertes Verständnis der Spekulationssteuer und ihrer Implikationen unerlässlich, um unerfreuliche finanzielle Überraschungen zu vermeiden.
Dieser Artikel wird die verschiedenen Faktoren erörtern, die einen maßgeblichen Einfluss auf den Anfall und die Höhe der Spekulationssteuer beim Verkauf einer Immobilie innerhalb der 10-jährigen Haltefrist haben. Ergänzend ist hervorzuheben, dass ein fundiertes Grundlagenwissen in diesem Bereich essenziell ist, da häufig beachtliche Geldsummen im Spiel sind.
Inhalt:
- Immobilien im Rahmen der Einkommensteuer
- Spekulationssteuer beim Verkauf einer Immobilie
- Ausnahme: Immobilie für eigene Wohnzwecke
- Ermittlung der Spekulationssteuer auf den Veräußerungsgewinn
1. Immobilien im Rahmen der Einkommensteuer
Aus der Perspektive des Steuerrechts kann eine Immobilie unterschiedlich genutzt werden und je nach Nutzung sogar aus mehreren Einheiten bestehen. So sind bei einer Immobilie bis zu vier Nutzungsarten möglich, die im Hinblick auf die Besteuerung im Rahmen der Einkommensteuer unterschiedlich behandelt werden.
Beispielsweise kann der Eigentümer ein Haus teilweise selbst bewohnen, während er einen anderen Teil zu Wohnzwecken vermietet. Ebenso wäre es möglich, dass der Eigentümer ein Haus teilweise für sein Einzelunternehmen betrieblich nutzt, während er einen anderen Teil selbst bewohnt. In diesem Fall wäre das Haus samt zugehörigem Grundstück notwendiges Betriebsvermögen, während der selbst bewohnte Teil notwendiges Privatvermögen darstellt. In der Praxis kommt es sogar vor, dass ein einzelnes Haus selbst bewohnt wird, für eigene betriebliche Zwecke genutzt sowie für fremde Wohnzwecke und für fremde betriebliche Zwecke vermietet wird.
1.1. Immobilie zu eigenen Wohnzwecken
Soweit die Immobilie ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird, ist diese Nutzung einkommensteuerrechtlich unbeachtlich. In begrenztem Umfang sind in diesem Kontext allenfalls haushaltsnahe Dienstleistungen oder Handwerkerleistungen steuerlich abziehbar.
1.2. Vermietete oder verpachtete Immobilie
Soweit die Immobilie zu Wohnzwecken oder für betriebliche Zwecke an einen Dritten vermietet oder verpachtet wird, ergeben sich Einkünfte aus Vermietung oder Verpachtung gem. § 21 EStG, die jährlich in der Anlage V zur Einkommensteuererklärung anzugeben sind.
Beim Verkauf einer solchen Immobilie entsteht zwar regelmäßig ein Veräußerungsgewinn, der allerdings als solcher grundsätzlich nicht der Einkommensteuer unterliegt. Allerdings kann eine Spekulationssteuer i.S.d. § 23 EStG anfallen, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung bzw. Herstellung und Veräußerung der Immobilie nicht mehr als 10 Jahre beträgt.
1.3. Immobilie im Betriebsvermögen
Ein Sonderfall ergibt sich, wenn die Immobilie im betrieblichen Kontext genutzt oder die Grenze zur gewerblichen Vermietung überschritten wird und das Haus oder die Wohnung samt zugehörigem Grund und Boden infolgedessen Betriebsvermögen darstellt.
In solchen Fällen handelt es sich bei der Immobilie (oder bei dem betrieblich genutzten Teil) um Betriebsvermögen, für das die Regelungen für Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG relevant sind. Der unabhängig von der Haltedauer zu versteuernde Veräußerungsgewinn entspricht in diesem Fall dem Verkaufserlös abzüglich der Buchwerte für Grund und Boden sowie eventuell vorhandener Gebäude.
2. Spekulationssteuer beim Verkauf einer Immobilie
Der Verkauf einer Immobilie kann zu „sonstigen Einkünften“ gemäß § 22 Nr. 2 EStG führen, wenn er als privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 EStG zu klassifizieren ist. Ziel dieser Regelung ist es, kurzfristige Gewinne aus der Wertsteigerung von Immobilien im Rahmen der persönlichen Einkommensteuer zu besteuern. Die relevante Haltefrist für Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte beträgt hierbei 10 Jahre, während für andere Wirtschaftsgüter gem. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich eine einjährige Haltefrist gilt.
Ein privates Veräußerungsgeschäft im Zusammenhang mit einer Immobilie ist gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG also zu bejahen, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung bzw. Herstellung und Veräußerung der Immobilie nicht mehr als 10 Jahre beträgt. Ausgenommen sind Immobilien, die ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. Nach Ablauf der Haltefrist von 10 Jahren ist der Verkauf der Immobilie dagegen steuerfrei.
2.1. Verkauf der Immobilie innerhalb der 10-jährigen Haltefrist
Bei der Berechnung der Haltefrist i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist auf das jeweilige Verpflichtungsgeschäft abzustellen. Es kommt also auf den jeweiligen Zeitpunkt der Verträge an, die sowohl beim Kauf als auch beim Verkauf der Immobilie notariell zu beurkunden sind. Die Haltefrist beginnt mit dem Zeitpunkt des notariellen Kaufvertrags und endet mit dem Zeitpunkt des notariell beurkundeten Vertrags zum Verkauf der Immobilie. Die Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen gilt gem. § 23 Abs. 1 S. 2 EStG als Anschaffung. Für die taggenaue Berechnung sind gem. § 108 Abs. 1 BGB die §§ 187 bis 193 BGB entsprechend anzuwenden.
Haben Sie die Immobilie geerbt oder geschenkt bekommen, gilt Folgendes: Beim Verkauf der Immobilie nach unentgeltlichem Erwerb im Wege der Erbfolge oder Schenkung kommt es gem. § 23 Abs. 1 S. 3 EStG für die Ermittlung des Zeitpunkts der Anschaffung der Immobilie darauf an, zu welchem Zeitpunkt die Anschaffung oder Herstellung durch den Rechtsvorgänger erfolgte.
Diesbezüglich ist der Begriff „unentgeltlicher Erwerb“ korrekt zu definieren: Hierzu hat der BFH mit Urteil vom 03.09.2019 (IX R 8/18) entschieden, dass ein unentgeltlicher Erwerb dann vorliegt, wenn der Erwerber des Grundstücks – wie im Falle der Schenkung – keine Gegenleistung erbringt.
Ein unentgeltlicher Erwerb liegt vor, wenn der Erwerber keine Gegenleistung erbringt. Das ist z.B. der Fall, wenn zivilrechtlich eine Schenkung vorliegt.
Die Übernahme von Schulden beim Erwerb eines Grundstücks hingegen stellt eine Gegenleistung dar. Es liegt in Höhe der Schuldübernahme ein Entgelt vor. Denn der Übertragende wird von einer zivilrechtlichen Verbindlichkeit befreit, in die der Übernehmer des Grundstücks eintritt. (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990, GrS 4-6/89).
BFH, Urteil vom 03.09.2019, IX R 8/18
Erfolgt allerdings eine Übernahme von Schulden beim Erwerb des Grundstücks, handelt es sich nicht um einen unentgeltlichen Erwerb i.S.d. § 23 Abs. 1 S. 2 EStG.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 (GrS 4-6/89)
- Überträgt ein Vermögensinhaber der Einkünfteerzielung dienendes Privatvermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, so stellen vom Vermögensübernehmer zugesagte Versorgungsleistungen weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten dar.
- Sagt der Vermögensübernehmer im Hinblick auf die Vermögensübergabe sog. Gleichstellungsgelder an Angehörige zu, führt dies zu einem Veräußerungsentgelt des Übergebers und zu Anschaffungskosten des Übernehmers.
- Zum Veräußerungsentgelt und zu den Anschaffungskosten gehören auch die Übernahme von Verbindlichkeiten und die Zusage einer Abstandszahlung.
Die Übertragung eines Grundstücks unter Vorbehalt eines dinglichen Nutzungsrechts führt zivilrechtlich und steuerlich zu einem unentgeltlichen Erwerb. Der Kapitalwert des Nutzungsvorbehalts gehört nicht zu den Anschaffungskosten der Immobilie i.S.d. § 255 Abs. 1 HGB. Vielmehr mindert das dingliche Nutzungsrecht nach ständiger Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 21.07.1992, IX R 72/90) von vornherein den Wert des übertragenen Vermögens (vgl. auch BMF-Schreiben vom 30.09.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz 40 „Nießbrauchserlass“).
3. Ausnahme: Immobilie für eigene Wohnzwecke
Der Verkauf einer Immobilie innerhalb der Haltefrist ist gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG von der Spekulationssteuer ausgenommen, wenn sie zumindest im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren ununterbrochen zu eigenen Wohnzwecken diente.
3.1. Nutzung der Immobilie zu eigenen Wohnzwecken
Der Ausdruck „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG setzt diesbezüglich voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen geeignet ist und vom Veräußerer auch bewohnt wird. Der Veräußerer muss das Gebäude zumindest auch selbst nutzen: Unschädlich ist es, wenn er/sie es gemeinsam mit Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt.
Ein Gebäude wird auch dann zu „eigenen Wohnzwecken“ genutzt, wenn es der Veräußerer nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm/ihr in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Eine Nutzung zu „eigenen Wohnzwecken“ setzt weder die Nutzung als Hauptwohnung voraus, noch muss sich dort der Schwerpunkt der persönlichen und familiären Lebensverhältnisse befinden. Erfasst sind daher auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden. Ist deren Nutzung auf Dauer angelegt, kommt es nicht darauf an, ob der Veräußerer noch eine (oder mehrere) weitere Wohnung(en) hat und wie oft er sich darin aufhält.
Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Von der Ausnahme nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG sind deshalb auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden, erfasst.
BFH, Urteil vom 27.06.2017, IX R 37/16
3.2. Häusliches Arbeitszimmer nicht begünstigt
Ein häusliches Arbeitszimmer ist ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist, vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten dient (BFH, Urteil vom 19.09.2002, VI R 70/01) und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zu betrieblichen und/oder beruflichen Zwecken genutzt wird. Es kann daher nicht gleichzeitig Wohnzwecken i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG dienen, selbst wenn der Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten gem. §§ 4 Abs. 5 Nr. 6b, 9 Abs. 5 EStG ausgeschlossen ist.
3.3. Nutzung der Immobilie zu eigenen Wohnzwecke im Jahr der Veräußerung und im zweiten Jahr vor der Veräußerung
Mit Urteil vom 27.06.2017 (IX R 37/16) hat der BFH klargestellt: Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Jahr der Veräußerung und im zweiten Jahr vor der Veräußerung muss nicht während des gesamten Kalenderjahres vorgelegen haben. Es genügt ein zusammenhängender Zeitraum der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, der sich über drei Kalenderjahre erstreckt. Es ist jedoch nicht notwendig, dass die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken in allen drei Jahren in vollem Umfang gegeben war.
Eine Nutzung zu „eigenen Wohnzwecken“ liegt hingegen nicht vor, wenn der Veräußerer das Haus oder die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen (vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 27.06.2017, IX R 37/16, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH).
4. Ermittlung der Spekulationssteuer auf den Veräußerungsgewinn
Für die Berechnung der Spekulationssteuer ist der Veräußerungsgewinn oder -verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 3 S. 1 EStG relevant. Dies ist der Unterschied zwischen dem Veräußerungserlös aus dem Verkauf der Immobilie einerseits sowie den Anschaffungs- und/oder Herstellungskosten und den Kosten der Veräußerung andererseits.
4.1. Anschaffungskosten der Immobilie berechnen
Die korrekte Ermittlung der Anschaffungskosten einer Immobilie spielt eine entscheidende Rolle bei der Berechnung der Spekulationssteuer, die auf den Veräußerungsgewinn anfällt. Fehler bei der Ermittlung der Anschaffungskosten führen unweigerlich zu einer falschen Spekulationssteuer. Deswegen ist ein klares Verständnis der relevanten Regeln zur Ermittlung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Immobilie unerlässlich.
Laut ständiger Rechtsprechung des BFH (zuletzt Urteil vom 08.11.2017, IX R 25/15) fallen unter „Anschaffungskosten“ gemäß § 23 EStG alle Aufwendungen, die der Verkäufer getätigt hat, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Dies betrifft jedoch nur solche Aufwendungen, die dem Vermögensgegenstand direkt zugeordnet werden können.
Gemäß § 23 Abs. 3 S. 4 EStG mindern sich die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Immobilie um die Beträge der Absetzung für Abnutzung (AfA), erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit diese bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung gem. § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 6 EStG als Werbungskosten abgezogen wurden. Entsprechende Abschreibungen der Immobilie sind somit in die Berechnung des Veräußerungsgewinns einzubeziehen (vgl. BFH-Beschluss vom 21.09.2005, IX B 90/05).
4.2. Nachträgliche Anschaffungskosten nicht vergessen
Bei der Berechnung der Spekulationssteuer sollte man auch nachträgliche Anschaffungskosten auf die Immobilie nicht vergessen.
Nachträgliche Anschaffungskosten i.S.d. § 255 Abs. 1 HGB sind Ausgaben, die beim Erwerber nach Abschluss des ursprünglichen Beschaffungsvorgangs anfallen, um die Verwendbarkeit der Immobilie zu ändern oder zu verbessern. Sie müssen in einem ursächlichen Veranlassungszusammenhang mit der Anschaffung stehen, also durch das Anschaffungsgeschäft veranlasst sein.
Ablösezahlungen sind dann nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB, wenn der Eigentümer durch die Ablösezahlung die Beschränkung seiner Befugnisse als Eigentümer beseitigt und sich dadurch die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an der Immobilie verschafft. In diesem Sinne hatte der BFH mit Urteil vom 18.11.2014 (IX R 49/13) im Falle einer Zahlung für die Ablösung eines Vorbehalts-Nießbrauchs an einer GmbH-Beteiligung entschieden.
1. Eine unentgeltliche Übertragung nach § 17 Abs. 2 S. 5 EStG liegt auch bei der Übertragung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft unter Vorbehaltsnießbrauch vor.
2. Zahlungen für die Ablösung des (Vorbehalts-)Nießbrauchs an der Beteiligung i.S.v. § 17 EStG stellen im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte nach § 17 EStG nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung dar.
BFH, Urteil vom 18.11.2014, IX R 49/13
Erwirbt jemand einen mit einem dinglichen Nutzungsrecht belasteten Gegenstand, so erhält er zunächst Eigentum, das mit einem Nutzungsrecht belastet und dementsprechend im Wert gemindert ist. Wird das Nutzungsrecht abgelöst, so verschafft sich derjenige die vollständige Eigentümerstellung an dem Gegenstand. Daher sind Aufwendungen zur Befreiung von einem Nießbrauch als nachträgliche Anschaffungskosten einzustufen (BFH, Urteil vom 15.12.1992, IX R 323/87, betreffend die Ablösung eines dingliches Wohnrechts).
Demgegenüber handelt es sich nicht um nachträgliche Anschaffungskosten, wenn der Erwerber einer Immobilie zwecks Löschung eines Grundpfandrechts ein Darlehen tilgt, das er/sie zunächst nicht übernommen hat (BFH, Urteil vom 03.09.2019, IX R 8/18).
4.3. Ermittlung der Veräußerungskosten beim Verkauf der Immobilie
Veräußerungskosten sind alle Kosten, die durch die Veräußerung der Immobilie veranlasst sind. Dies gilt nicht für solche Kosten, die zu den nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören oder im Rahmen einer steuerlich relevanten Zwischennutzung Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellen oder wegen privater Nutzung nach § 12 EStG nicht abziehbar sind.
Die bloße Verwendung des Veräußerungserlöses zur Tilgung privater Verbindlichkeiten nach der Veräußerung führt nicht zur Entstehung von Veräußerungskosten i.S. von § 23 Abs. 3 EStG.
BFH, Urteil vom 03.09.2019, IX R 8/18
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