Beim Verkauf einer Auslandsimmobilie erzielt der Verkäufer entweder Einkünfte aus einem privatem Veräußerungsgeschäft gem. § 23 EStG oder Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG. Auch ein Veräußerungsgewinn i.S.d. § 23 EStG unterliegt grundsätzlich der Steuerpflicht in Deutschland. Ob es zu einer Besteuerung im Inland kommt und (wenn ja) in welcher Höhe, ist im wesentlichen vom Inhalt des Doppelbesteuerungsabkommens mit dem Belegenheitsstaat abhängig. Im Falle der Besteuerung des Veräußerungsgewinns im Inland sind die historischen Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Gewinns aus dem privaten Veräußerungsgeschäft gem. § 23 Abs. 3 EStG nicht um fiktive Abschreibungen der Immobilie zu mindern, wenn sich diese aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens nicht mindernd auf die inländische Besteuerung ausgewirkt haben.

Inhalt:

  1. Spekulationssteuer beim Verkauf einer Auslandsimmobilie
  2. Besteuerungsrecht hinsichtlich des Veräußerungsgewinns beim Verkauf einer Auslandsimmobilie
  3. Art. 13 OECD-MA: Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens
  4. Minderung der Anschaffungskosten in Höhe der Abschreibungen?

1. Spekulationssteuer beim Verkauf einer Auslandsimmobilie

Beim Verkauf einer selbst genutzten oder vermieteten Immobilie im Inland kann eine Spekulationssteuer auf den Veräußerungsgewinn anfallen, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung bzw. Herstellung und Veräußerung nicht mehr als 10 Jahre beträgt. Dies gilt grundsätzlich auch für den Verkauf einer Auslandsimmobilie innerhalb der 10-jährigen Spekulationsfrist.

Mit Urteil vom 14.07.2020 (VIII R 37/16) entschied der BFH den Rechtsstreit eines inländischen offenen Investmentfonds, der innerhalb der 10-jährigen Spekulationsfrist eine Auslandsimmobilie in Großbritannien veräußerte, die bis dahin an Dritte zur Nutzung vermietet war. Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Großbritannien war das Besteuerungsrecht aus der Vermietung der Immobilie Großbritannien zugewiesen. Der Veräußerungsgewinn war jedoch aufgrund einer Rückfallklausel in dem DBA-Großbritannen im Inland steuerpflichtig. Bei der Ermittlung der Spekulationssteuer auf den Veräußerungsgewinn gem. § 23 Abs. 3 S. 4 EStG kürzte das Finanzamt die Anschaffungskosten der Immobilie um fiktive Abschreibungen, die sich bei Anwendung des deutschen Steuerrechts ergeben hätten.

2. Besteuerungsrecht hinsichtlich des Veräußerungsgewinns beim Verkauf einer Auslandsimmobilie

Bei der Veräußerung einer im Ausland belegenen Immobilie ist das Besteuerungsrecht Deutschlands zu bejahen, wenn der Veräußerer im Zeitpunkt der Veräußerung im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist. Dies folgt unmittelbar aus §§ 1 Abs. 1 i.V.m. 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 7 EStG. Hat der Verkäufer zum Zeitpunkt der Veräußerung im Inland einen Wohnsitz, sind die verwirklichten Einkünfte nach § 22 Nr. 2, § 23 EStG steuerbar im Rahmen der Einkommensteuer. Ein entsprechender Veräußerungsgewinn ist gem. § 23 EStG im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses (§ 11 Abs. 1 S. 1 EStG) zu versteuern (BFH, Beschluss vom 6.11.2015, IX B 54/15).

Allerdings hat Deutschland mit den meisten europäischen Ländern und außereuropäischen Industrienationen ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen, in denen das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte aus unbeweglichem Vermögens dem jeweiligen Belegenheitsstaat zugewiesen ist. In den meisten Fällen kommt es dann zur Anwendung der Freistellungsmethode, d.h. die laufenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Immobilien sowie die Einkünfte aus der Veräußerung sind in Deutschland steuerfrei, unterliegen aber bei natürlichen Personen regelmäßig dem Progressionsvorbehalt.

Auf sog. Rückfallklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen achten

In einigen Doppelbesteuerungsabkommen gibt es jedoch sog. Rückfallklauseln, die eine Steuerfreistellung von Einkünften aus Immobilien von einer tatsächlichen Besteuerung im Belegenheitsstaat abhängig machen. Ist ein Gewinn aus der Veräußerung einer Auslandsimmobilie steuerfrei, ist daher zu prüfen, ob im konkreten Fall solche Rückfallklauseln zur Anwendung kommen, die dazu führen, dass es in Deutschland zu einer Besteuerung unter Anwendung der deutschen Steuergesetze kommt.

In diesem Sinne hatte das Hessische Finanzgericht in dem oben genannten Rechtsstreit mit Urteil vom 09.02.2016 (4 K 2334/13) dahingehend entschieden, dass der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf einer Auslandsimmobilie in Großbritannien nicht zu den nach dem DBA-Großbritannien 1964/1970 freizustellenden Einkünften gehört und somit der Besteuerung in Deutschland unter Heranziehung deutscher Steuergesetze unterliegt.

Der BFH bestätigte diese Entscheidung wie folgt:

1. Der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks in Großbritannien gehört nicht zu den nach dem DBA-Großbritannien 1964/1970 freizustellenden Einkünften.

2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass Deutschland gemäß Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a S. 1 Hs. 2 DBA-Großbritannien 1964/1970 das Besteuerungsrecht hinsichtlich eines Gewinns aus der Veräußerung des Grundstücks hat. Gleiches gilt für den im Streitfall erzielten Veräußerungsverlust.

3. Ein Gewinn aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens, den das Vereinigte Königreich als Belegenheitsstaat besteuern darf (Art. III Abs. 1 i.V.m. Art. XII Abs. 2 DBA-Großbritannien 1964/1970) ist an sich von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, soweit er auf eine in Deutschland ansässige Person entfällt. Diese Rechtsfolge tritt aber gemäß Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a S. 1 Hs. 2 DBA-Großbritannien 1964/1970 nur ein, wenn der Veräußerungsgewinn im Vereinigten Königreich – abstrakt – steuerpflichtig ist. Hieran fehlt es jedoch. Nach den bindenden Feststellungen des FG unterlag die Veräußerung der Immobilie im Vereinigten Königreich keiner Besteuerung, sodass ein Gewinn oder Verlust im Inland nicht nach dem DBA freizustellen ist.

BFH, Urteil vom 14.07.2020 (VIII R 37/16)

3. Art. 13 OECD-MA: Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens

Diesbezüglich ist zu ergänzen, dass Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens nicht unter Art. 6 OECD-MA fällt, sondern unter Art. 13 OECD-MA, der als lex specialis hier vorrangig ist. Nach dieser Regelung können Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Belegenheitsstaat besteuert werden.

Erfolgt die Veräußerung durch eine natürliche Person mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland, erzielt der Verkäufer entweder Einkünfte aus privatem Veräußerungsgeschäft gem. § 23 EStG oder Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG. Es kommt somit grundsätzlich zu einer Doppelbesteuerung der Einkünfte, so dass zu prüfen ist, ob mit dem Belegenheitsstaat ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht und welche Methode zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung zur Anwendung kommt. Zu unterscheiden ist zwischen der Freistellungsmethode und der Anrechnungsmethode, die zu völlig unterschiedlichen Ergebnissen führen können.

Während in dem DBA-Frankreich, DBA-Griechenland, DBA-Großbritannien und DBA-Italien die Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt zur Anwendung kommt, greift bei dem DBA-Schweiz und DBA-Spanien die Anrechnungsmethode, d.h. die im Belegenheitsstaat gezahlte Steuer auf den Veräußerungsgewinn wird auf die in Deutschland zu zahlende Spekulationssteuer gem. § 23 EStG angerechnet.

Ferner ist zu beachten, dass die Ermittlung des Veräußerungsgewinns beim Verkauf einer Auslandsimmobilie in dem Belegenheitsstaat und in dem Ansässigkeitsstaat des Verkäufers entsprechend der nationalen Steuergesetze zu erfolgen hat. Im Falle eines privaten Veräußerungsgeschäfts ist die Berechnung des Veräußerungsgewinns in Deutschland gem. § 23 Abs. 3 EStG durchzuführen. Diese Regelung sieht in § 23 Abs. 3 S. 4 EStG vor, dass sich die historischen Anschaffungskosten der Immobilie um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonder-Abschreibungen mindern, soweit diese bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 1 Nrn. 4 bis 7 EStG abgezogen worden sind.

4. Minderung der Anschaffungskosten in Höhe der Abschreibungen?

Im oben genannten Streitfall hatte das Hessische FG entschieden, dass es bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach dem Wortlaut der Regelung in § 23 Abs. 3 EStG darauf ankommt, ob die Abschreibungen bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 bis 7 EStG „tatsächlich“ abgezogen wurden.

Die Anschaffungskosten der Immobilie sind daher nicht um Abschreibungen zu mindern, wenn sich diese bei der Ermittlung der Einkünfte aus der Vermietung in den Vorjahren nicht gewinnmindernd ausgewirkt haben, weil sie aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens unter Anwendung der Freistellungsmethode steuerfrei blieben.

Auch insoweit folgte eine Bestätigung durch den BFH:

1. Bei der Ermittlung der Höhe des Veräußerungsgewinns gem. § 23 Abs. 3 EStG sind die historischen Anschaffungskosten des Grundstücks und Gebäudes nicht um die im Rahmen der Ermittlung der nach DBA freigestellten Vermietungseinkünfte abgezogenen AfA-Beträge zu mindern.

a) Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns, die ausschließlich nach deutschem Recht zu erfolgen hat, gilt auf Fondsebene § 23 Abs. 3 EStG entsprechend (vgl. § 1 Abs. 3 S. 3 Nr. 2, § 3 Abs. 1 InvStG). Danach ist der Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG).

b) Eine Minderung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für die Immobilie um die streitigen AfA gemäß § 23 Abs. 3 S. 4 EStG kommt nicht in Betracht. Der Kläger hat die streitigen deutschen AfA lediglich bei der Ermittlung der im Inland durch das DBA-Großbritannien 1964/1970 freigestellten Vermietungseinkünfte, nicht aber im Rahmen einer von § 23 Abs. 3 S. 4 EStG vorausgesetzten Einkünfteermittlung i.S. des § 2 Abs. 1 S. 1 Nrn. 4 bis 7 EStG abgezogen.

aa) Gemäß § 23 Abs. 3 S. 4 EStG mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 S. 1 Nrn. 4 bis 7 EStG abgezogen worden sind. Entsprechende AfA sind danach in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns einzubeziehen (vgl. BFH-Beschluss vom 21.09.2005, IX B 90/05)

aaa) Nach den bindenden Feststellungen des FG wurden die laufenden Einkünfte aus der Vermietung der Immobilie im gesamten Zeitraum im Inland ‑ zu Recht – als DBA-freigestellte Einkünfte behandelt. Die Einkünfte waren als Nettobetrag (nach Abzug der AfA von den Vermietungseinnahmen) von der deutschen Einkommensteuer freigestellt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11.02.2009, I R 25/08) und wurden vom FA gesondert und einheitlich festgestellt. Da der Kläger nach den bindenden Feststellungen des FG keine natürlichen Personen als Anleger hatte, waren die freigestellten Einkünfte bei den Anlegern nicht Bestandteil der Steuersatzbemessungsgrundlage gem. § 32b Abs. 2 EStG (Progressionsvorbehalt).

bbb) Die streitigen deutschen AfA-Beträge wurden demnach zwar bei der Ermittlung der durch das DBA-Großbritannien 1964/1970 freigestellten Einkünfte aus der Vermietung des Objekts abgezogen. Hierbei handelt es sich jedoch nicht um eine Einkünfteermittlung i.S. des § 23 Abs. 3 S. 4 EStG, der ausdrücklich Bezug auf die Ermittlung des Einkommens als Steuerbemessungsgrundlage i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG nimmt. Vorausgesetzt ist danach ein Abzug der AfA im Rahmen der Ermittlung des Einkommens als Steuerbemessungsgrundlage, an dem es vorliegend fehlt.

BFH, Urteil vom 14.07.2020 (VIII R 37/16)

Der BFH schränkt die Anwendung dieses Grundsatz wie folgt ein:

Jedenfalls dann, wenn ‑ wie im Streitfall ‑ zwar die Ermittlung der nach DBA freigestellten Vermietungseinkünfte unter Abzug der AfA erfolgt ist, diese Einkünfte aber weder für die Ermittlung der Einkünfte der Anleger des Klägers als Steuersatzbemessungsgrundlage (zur Ermittlung des Progressionsvorbehalts) relevant waren, noch in die körperschaftsteuerliche Ermittlung des Einkommens der Anleger des Klägers Eingang gefunden haben, fehlt es an einem Abzug der AfA im Rahmen der Ermittlung einer Steuerbemessungsgrundlage i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG.

BFH, Urteil vom 14.07.2020 (VIII R 37/16)

BFH zum Besteuerungsrecht Deutschlands beim Verkauf einer Auslandsimmobilie
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