Die Abschreibung einer Immobilie führt zu Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die den steuerpflichtigen Gewinn mindern. Da Gebäude und Gebäudeteile einer wirtschaftlichen und technischen Abnutzung unterliegen, mindert sich deren Wert im Laufe der Zeit. Soweit sie nach dem 31.12.1924 fertiggestellt wurden und zur Erzielung von Einkünften genutzt werden, können jährlich 2 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten als Werbungskosten abgezogen werden.

Inhalt:

1. Abschreibungen im Steuerrecht
2. Voraussetzungen zur Vornahme von Abschreibungen
3. Bemessungsgrundlage für Abschreibungen
4. Beginn und Ende der Abschreibungen
5. Regelmäßige Abschreibung bei Immobilien
6. Gebäudeabschreibung nach tatsächlicher Nutzungsdauer
7. Abschreibung selbständiger Gebäudeteile
8. Abschreibung selbständiger Wirtschaftsgüter, die keine Gebäudeteile sind

1. Abschreibungen im Steuerrecht

Bei wirtschaftlich oder technisch abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens und somit zeitlich begrenzter Nutzungsdauer mindert sich deren Wert im Laufe der Zeit. Zur Abbildung dieser Wertminderung im Handels- und Steuerrecht ist in § 253 Abs. 1 HGB geregelt, dass diese Vermögensgegenstände höchstens mit ihren Anschaffungs- und Herstellungskosten ansetzen sind, vermindert um planmäßige Abschreibungen. Die Abschreibung soll der eingetretenen Wertminderung entsprechen bzw. die Anschaffungs- und Herstellungskosten über die Nutzungsdauer verteilen. Daneben besteht gem. § 253 Abs. 4 HGB die Möglichkeit, einen dauernden Wertverlust von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens über eine außerplanmäßige Abschreibung zu realisieren.

Abschreibungen mindern die Buchwerte der Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. In der Gewinn- und Verlustrechnung führen sie zu Betriebsausgaben und mindern so den steuerpflichtigen Jahresüberschuss.

Zu den abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens gehören insbesondere Gebäude und Einrichtungen, Garagen, technische Anlagen und Maschinen, Fahrzeuge und sonstige Transportmittel, Laden- und Büroeinrichtung, sonstige Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie geringwertige Wirtschaftsgüter.

Abschreibungsarten

Es ist grundsätzlich zwischen der planmäßigen und der außerplanmäßigen Abschreibung zu differenzieren.

Im Rahmen der planmäßigen Abschreibung von Gebäuden unterscheidet man insbesondere folgende Abschreibungsarten:

1. Lineare Abschreibung in gleichen Jahresbeträgen gem. § 7 Abs. 1 S. 1 EStG;
2. Degressive Abschreibung in fallenden Jahresbeträgen gem. § 7 Abs. 2 und 3 EStG;
3. Regelmäßige Abschreibung von Gebäuden gem. § 7 Abs. 4 und 5 EStG;
4. Regelmäßige Abschreibung von Gebäudeteilen und Eigentumswohnungen gem. § 7 Abs. 5a EStG;
5. Absetzung für Substanzverringerung gem. § 7 Abs. 6 EStG;
6. Sonderabschreibungen neben der regelmäßigen Abschreibung gem. § 7a EStG;
7. Erhöhte Abschreibungen anstelle der regelmäßigen Abschreibung gem. § 7a EStG.

Im Rahmen der außerplanmäßigen Abschreibung unterscheidet man insbesondere folgende Abschreibungsarten:

1. Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 S. 7 EStG;
2. Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung bei Gebäuden gem. § 7 Abs. 4 S. 3 i.V.m. S. 7 EStG;
3. Teilwertabschreibung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

2. Voraussetzungen zur Vornahme von Abschreibungen

Die Berechtigung zur Vornahme von Abschreibungen setzt § 7 Abs. 1 EStG allerdings voraus, dass derjenige, der die Anschaffungs- und Herstellungskosten der Vermögensgegenstände getragen hat, diese auch zur Erzielung von Einkünften einsetzt. Diese Einschränkung spielt vor allem dann eine Rolle, wenn einer der Ehegatten eine Immobilie kauft, die der andere Ehegatte zur Erzielung von Einkünften nutzt. Zur Vornahme von Abschreibungen ist nur derjenige Ehegatte, der die Anschaffungs- und Herstellungskosten der Immobilie getragen hat.

3. Bemessungsgrundlage für Abschreibungen

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG bilden grundsätzlich die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Vermögensgegenstands die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen. Diese können sich durch nachträgliche Anschaffungskosten sowie anschaffungsnahe oder nachträgliche Herstellungskosten auch noch verändern.

Es gibt jedoch zahlreiche Fälle, in denen ein anderer Wert an die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten tritt (z.B. gem. § 6 Abs. 5 Satz 4 bis 6, § 7a Abs. 9, § 7b Abs. 1 Satz 2 und § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG).

4. Beginn und Ende der Abschreibungen

Die Abschreibung beginnt, sobald die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts erfolgt ist (R 7.4 Abs. 1 EStR). Auf Rohbauten und Anzahlungen auf Gebäude sind daher keine Abschreibungen vorzunehmen.

Der Zeitpunkt der Anschaffung entspricht dem Zeitpunkt der Lieferung, welcher mit der Erlangung der Verfügungsmacht gleichzusetzen ist. Bei Immobilien ist das der Fall, wenn der Eigenbesitz, die Gefahr des Untergangs bzw. Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen. Im Falle der Herstellung des Gebäudes beginnt die Abschreibung mit der Fertigstellung (vgl. § 9a EStDV).

Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts vermindert sich der Absetzungsbetrag für dieses Jahr nach § 7 Abs. 1 S. 1 EStG um jeweils ein Zwölftel für jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung oder Herstellung vorangeht. Erfolgt die Anschaffung eines Wirtschaftsgut z.B. im September, ist die Abschreibung in diesem Jahr auf vier Zwölftel zu kürzen.

Die Abschreibung endet, sobald das Wirtschaftsgut vollständig abgeschrieben ist, veräußert wird, nicht mehr zur Erzielung von Einkünften genutzt wird oder eine weitere Nutzung vollständig ausgeschlossen ist.

5. Regelmäßige Abschreibung bei Immobilien

Die regelmäßige Abschreibung bei Immobilien richtet sich nach den gesetzlichen Regelungen in § 7 Abs. 4 und 5 EStG, die 1965 zur Vereinfachung und Vereinheitlichung eingeführt wurden. Bei Immobilien ist nur das Gebäude Gegenstand der regelmäßigen Abschreibung, da es sich beim Grund und Boden um ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut handelt. Allerdings sind Teilwertabschreibungen auch auf den Grund und Boden zulässig.

Bei Gebäuden sind somit abweichend von § 7 Abs. 1 EStG als Absetzung für Abnutzung (AfA) die folgenden Beträge bis zur vollständigen Abschreibung abzuziehen:

1. bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt worden ist, jährlich 3 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten;
2. bei Gebäuden, soweit sie die Voraussetzungen der Nr. 1 nicht erfüllen und die
   • nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten,
   • vor dem 1. Januar 1925 fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten.

Die heutigen zu Wohnzwecken erbauten und genutzten Immobilien sind regelmäßig über eine Nutzungsdauer von 50 Jahren mit einem AfA-Satz von 2 % abzuschreiben, soweit sie Erzielung von Einkünften genutzt werden. Beträgt die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes weniger als 50 Jahre, so können nach § 7 Abs. 4 S. 2 EStG auch die der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechenden Abschreibungen vorgenommen werden.

Entsprechendes gilt für betrieblich genutzte Immobilien, deren tatsächliche Nutzung weniger als 33 Jahre andauert. Auch in diesen Fällen können anstelle der Absetzungen nach Satz 1 die der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechenden Abschreibungen vorgenommen werden.

6. Gebäudeabschreibung nach tatsächlicher Nutzungsdauer

Die in § 7 Abs. 4, 5 EStG genannten Afa-Sätze zur Abschreibung von Gebäuden sind verbindlich, so dass diese entweder über die gesetzlich festgelegte Nutzungsdauer oder unter der Voraussetzung von § 7 Abs. 4 S. 2 EStG über die geringere, tatsächliche Nutzungsdauer abzuschreiben sind.

Nutzungsdauer i.S. von § 7 Abs. 4 S. 2 EStG ist gemäß § 11c Abs. 1 der EStDV der Zeitraum, in dem ein Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann. Die zu schätzende Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können.

Im Einzelnen BFH-Urteil vom 28.10.2008, IX R 16/08, BFH/NV 2009, 899, m.w.N.

Die in § 7 Abs. 4 S. 1 EStG genannten Abschreibungssätze beruhen auf der Annahme einer fiktiven Nutzungsdauer und dienen der Vereinfachung und Vereinheitlichung im Steuerrecht. Die tatsächliche Nutzungsdauer von Gebäuden wird gewöhnlich länger sein, wovon auch der Gesetzgeber ausgegangen ist. Die tatsächlich (längere) Nutzungsdauer im Erwerbszeitpunkt bzw. Herstellungszeitpunkt hat daher für die Besteuerung keine Bedeutung. Die Abschreibungssätze bleiben in der Regel hinter den tatsächlichen Nutzungspotentialen zurück (BFH, Beschluss vom 28. Mai 2019, XI B 2/19).

Beträgt die tatsächliche Nutzungsdauer in den Fällen von § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG hingegen weniger als 33 Jahre, so können anstelle der Absetzungen nach Satz 1 die der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechenden Abschreibungen vorgenommen werden. „Betriebsgewöhnliche“ Nutzungsdauer bedeutet, dass die besonderen betrieblichen Verhältnisse zu beachten sind, unter denen das Gebäude eingesetzt wird. Eine durch die betriebliche Nutzung eintretende besondere Beanspruchung, welche die gewöhnliche Nutzungsdauer verkürzt, ist zu berücksichtigen. Dagegen kommt es nicht darauf an, wie lange das Wirtschaftsgut tatsächlich in dem Betrieb verwendet oder voraussichtlich verwenden wird; denn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird nicht dadurch vermindert, dass der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut vor Beendigung seines technischen oder wirtschaftlichen Wertverzehrs veräußert. Maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist somit nicht die Dauer der betrieblichen Nutzung im konkreten Fall, sondern die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der besonderen betriebstypischen Beanspruchung.

Die zu schätzende Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können. Auszugehen ist von der technischen Nutzungsdauer, also dem Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut technisch abnutzt. Technische und wirtschaftliche Nutzungsdauer fallen in der Regel zusammen. Sofern die wirtschaftliche Nutzungsdauer ausnahmsweise kürzer als die technische Nutzungsdauer ist, kann sich der Steuerpflichtige nach ständiger Rechtsprechung des BFH hierauf berufen.

BFH, Urteil vom 19.11.1997, X R 78/94

Als Hilfsmittel für die Schätzung der Nutzungsdauer hat das BMF unter Beteiligung der Fachverbände der Wirtschaft AfA-Tabellen für allgemein verwendbare Anlagegüter und für verschiedene Wirtschaftszweige herausgegeben. Sie berücksichtigen sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Nutzungsdauer. Sie haben zunächst die Vermutung der Richtigkeit für sich, sind aber für die Gerichte nicht bindend.

7. Abschreibung selbständiger Gebäudeteile

In Verbindung mit § 7 Abs. 5a EStG sind die o.g. Regelungen zur Gebäudeabschreibung auch für selbständige unbewegliche Gebäudeteile, für Eigentumswohnungen sowie auf die im Teileigentum stehenden Räume anzuwenden.

Selbständige Gebäudeteile werden grundsätzlich eigenständig abgeschrieben, wobei die Abschreibungsart davon abhängig ist, ob es sich um bewegliche oder unbewegliche selbständige Gebäudeteile handelt. Für bewegliche selbständige Gebäudeteile ist die Abschreibung gem. § 7 Abs. 1, 2 EStG unter Heranziehung der Nutzungsdauer gem. amtlicher AfA-Tabelle vorzunehmen, während bei unbeweglichen selbständigen Gebäudeteile § 7 Abs. 4 bis 5a EStG anwendbar ist.

8. Abschreibung selbständiger Wirtschaftsgüter, die keine Gebäudeteile sind

Bild von noelsch auf Pixabay

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