Zu den Herstellungskosten einer Immobilie gehören alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Dienstleistungen für die Erstellung, für die Erweiterung oder für eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Einzubeziehen sind alle tatsächlich aufgewendeten Kosten, die von dem Zeitpunkt der ersten vorbereitenden Maßnahme bis zur Fertigstellung anfallen.

Inhalt:

1. Herstellungskosten einer Immobilie
2. Abgrenzung zu Anschaffungskosten einer Immobilie
3. Abgrenzung der Herstellungskosten von Erhaltungsaufwendungen
4. Anschaffungsnahe Herstellungskosten für ein Gebäude
5. Nachträgliche Herstellungskosten eines Gebäudes
6. Zusammentreffen von Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen

1. Herstellungskosten einer Immobilie

Die Anschaffungs- und Herstellungskosten einer Immobilie bilden die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der Abschreibung, soweit die Immobilie zur Erzielung von Einkünften genutzt wird und diese auf das Gebäude entfallen. Während die Anschaffungs- und Herstellungskosten insoweit verteilt über die Nutzungsdauer des Gebäudes im Wege der Abschreibung (AfA) als Betriebsausgaben bzw. als Werbungskosten geltend zu machen sind, handelt es sich bei Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen um sofort abziehbare Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten.

Der Unterschied spielt eine erhebliche Rolle, wenn man bedenkt, dass die Nutzungsdauer eines Gebäudes regelmäßig mit 50 Jahren anzusetzen ist und sich somit eine jährliche Abschreibung für Abnutzung (AfA) in Höhe von 2% der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ergibt. Demgegenüber führen Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten. Streit mit dem Finanzamt entsteht oft dann, wenn ein Gebäude in größerem Umfang saniert wird, sei es nach der Anschaffung im renovierungsbedürfigen Zustand oder nach Auszug des Nutzers bzw. Mieters.

2. Abgrenzung zu Anschaffungskosten einer Immobilie

Im Gegensatz zu den Anschaffungskosten einer Immobilie handelt es sich um Herstellungskosten, soweit ein noch nicht vorhandenes Gebäude im eigenen Namen und auf eigene Rechnung erstellt wird. Dazu gehören nicht nur die Aufwendungen für die erstmalige Erstellung eines Gebäudes, sondern auch die Aufwendungen für die Erweiterung oder für eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung.

Die Abgrenzung zwischen Anschaffungskosten und Herstellungskosten ist vor allem dann schwierig, wenn fremde Unternehmen mit der Erstellung des Gebäudes beauftragt werden. In diesem Fall ist entscheidend darauf abzustellen, ob der Grundstückseigentümer das wirtschaftliche Risiko für die Erstellung des Gebäudes trägt (dann Herstellung) oder der beauftragte Unternehmer (dann Anschaffung).

Im Übrigen ist zur Abgrenzung zwischen Anschaffungskosten- und Herstellungskosten einer Immobilie auf das BMF-Schreiben vom 18.07.2003 (BStBl. I 2003, 386) zu verweisen. Hiernach gehören zu den Anschaffungskosten eines Gebäudes auch die Aufwendungen, die geleistet werden, um das Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Gebäude einzeln zugeordnet werden können, ferner die Nebenkosten und die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB).

3. Abgrenzung der Herstellungskosten von Erhaltungsaufwendungen

Gemäß gesetzlicher Definition der Herstellungskosten in § 255 Abs. 2 HGB sind alle Aufwendungen zu erfassen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Dienstleistungen für die Erstellung, für die Erweiterung oder für eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.

Neben den Aufwendungen für die erstmalige Erstellung eines Gebäudes gehören also auch die Aufwendungen für die Erweiterung oder eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines bereits bestehenden Gebäudes zu den Herstellungskosten. Davon abgesehen können gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG unter bestimmten Voraussetzungen selbst dann Herstellungskosten eines Gebäudes vorliegen, wenn es sich eigentlich um Instandsetzungs- oder Modernisierungsaufwendungen an einem bestehenden Gebäude handelt.

Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen können ausnahmsweise auch im Zusammenhang mit der (Neu-)Herstellung eines Gebäudes stehen. Dies ist der Fall, wenn das Gebäude so sehr abgenutzt ist, dass es unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß), aber durch die Instandsetzung unter Verwendung der übrigen noch nutzbaren Teile ein neues Gebäude hergestellt wird. Ein Vollverschleiß liegt vor, wenn das Gebäude schwere Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen hat (vgl. BMF-Schreiben vom 18.07.2003, Rn. 18).

4. Anschaffungsnahe Herstellungskosten für ein Gebäude

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch Aufwendungen für Instandsetzung und Modernisierung, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn diese ohne Umsatzsteuer (netto) insgesamt 15 % der Anschaffungskosten für das Gebäude übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Diese Aufwendungen erhöhen die Bemessungsgrundlage für die Ermitlung der Gebäudeabschreibung (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG). Sie sind nicht sofort abziehbar. Allerdings gehören zu diesen Aufwendungen nicht die Aufwendungen für Erweiterungen i.S.d. § 255 Abs. 2 S. 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.

Beim Kauf einer renovierungsbedürftigen Immobilie können also umfangreiche Instandhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung dazu führen, dass sich die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung für Abnutzung (AfA) erhöht und ein sofortiger Abzug dieser Aufwendungen vom Finanzamt abgelehnt wird. Zu den typischen Aufwendungen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gehören insbesondere Aufwendungen für die Instandsetzung oder Erneuerung vorhandener Sanitär-, Elektro- und Heizungsanlagen, der Fußbodenbeläge, der Fenster und der Dacheindeckung, die (ohne § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG) grundsätzlich als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen wären.

BFH zu „anschaffungsnahen Herstellungskosten“

In drei Urteilen vom 14.06.2016 (IX R 25/14, IX R 15/15 und IX R 22/15) hat der Bundesfinanzhof (BFH) den Begriff der „Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen“ in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG für die Fälle konkretisiert, in denen in zeitlicher Nähe zur Anschaffung neben sonstigen Sanierungsmaßnahmen reine Schönheitsreparaturen durchgeführt werden. Der BFH bezieht auch diese Aufwendungen in die anschaffungsnahen Herstellungskosten ein, so dass insoweit kein sofortiger Werbungskostenabzug möglich ist.

In den Streitfällen hatten die Kläger Immobilien erworben und in zeitlicher Nähe zur Anschaffung umgestaltet, renoviert und instandgesetzt, um sie anschließend zu vermieten. Die Erwerber hatten z.B. Wände eingezogen, Bäder erneuert, Fenster ausgetauscht und eine energetische Sanierung sowie Schönheitsreparaturen durchgeführt. Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung wollten die Kläger die Aufwendungen als sofort abziehbare Werbungskosten geltend machen. In der Summe überstiegen die Nettokosten der Renovierungen jeweils 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes. Das Finanzamt ging daher gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG von sog. „anschaffungsnahen“ Herstellungskosten aus, die nur im Wege der Absetzungen für Abnutzung (AfA) über die Nutzungsdauer des Gebäudes verteilt steuerlich geltend gemacht werden können.

Schönheitsreparaturen

Im Urteil vom 14. Juni 2016 (IX R 22/15) geht es um die Einbeziehung von sog. Schönheitsreparaturen in den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

1. Unter Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes sind bauliche Maßnahmen zu verstehen, durch die Mängel oder Schäden an vorhandenen Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes oder am Gebäude selbst beseitigt werden oder das Gebäude durch Erneuerung in einen zeitgemäßen Zustand versetzt wird.

2. Zu den Aufwendungen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung sämtliche Aufwendungen für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen und nicht nach Satz 2 der Vorschrift ausdrücklich ausgenommen sind. Hierzu gehören auch Kosten für Schönheitsreparaturen wie das Tapezieren, Anstreichen oder Kalken der Wände und Decken, das Streichen der Fußböden, Heizkörper, der Innen- und Außentüren sowie der Fenster.

3. Von einer Renovierung und Modernisierung im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes kann im Regelfall ausgegangen werden, soweit bauliche Maßnahmen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden. Aufwendungen, die mit den Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen nicht im Zusammenhang stehen, können als sofort abzugsfähige Werbungskosten zu berücksichtigen sein.

BFH, Urteil vom 14.06.2016, IX R 22/15

Kosten für die Herstellung der Betriebsbereitschaft

Im Urteil vom 14.06.2016 (IX R 15/15) ging es um die Kosten für die Herstellung der Betriebsbereitschaft als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG.

Zu den Aufwendungen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung sämtliche Aufwendungen für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen und nicht nach Satz 2 der Vorschrift ausdrücklich ausgenommen sind. Hierzu zählen auch Kosten für die Herstellung der Betriebsbereitschaft.

BFH, Urteil vom 14.06.2016 (IX R 15/15)

Anschaffungsnahe Herstellungskosten bei gemischter Nutzung des Gebäudes

Bei der Prüfung, ob die Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen zu anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG führen, ist bei einem gemischt genutzten Gebäude nicht auf das gesamte Gebäude, sondern auf den jeweiligen selbständigen Gebäudeteil abzustellen, wenn das Gesamtgebäude in unterschiedlicher Weise genutzt wird und daher in verschiedene Wirtschaftsgüter aufzuteilen ist (BFH, Urteil vom 25.09.2007, IX R 28/07). Maßgeblich ist insoweit, ob die einzelnen Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen (vgl. auch BMF-Schreiben vom 20.10.2017, BStBl. I 2017, 1447).

5. Nachträgliche Herstellungskosten eines Gebäudes

Führen Instandhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen zu einer Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung eines bestehenden Gebäudes, handelt es sich grundsätzlich um (nachträgliche) Herstellungskosten. Insoweit spielt es keine Rolle, ob diese Aufwendungen innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung des Gebäudes anfallen oder später.

Erweiterung des Gebäudes

Laut Urteil des BFH vom 15.05.2013 (IX R 36/12) liegen unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung auch dann (nachträgliche) Herstellungskosten vor, wenn der Eigentümer ein bestehendes Gebäude in seiner Substanz vermehrt, seine nutzbare Fläche vergrößert oder bisher nicht vorhandene Bestandteile in das Gebäude einfügt. Dabei umfasst die „nutzbare Fläche“ nicht nur die (reine) Wohnfläche (einer Wohnung/eines Gebäudes) i.S. des § 2 Abs. 1, Abs. 2, § 4 WoFlV, sondern auch die zur Wohnung/ zum Gebäude gehörenden Grundflächen der Zubehörräume sowie die den Anforderungen des Bauordnungsrechts nicht genügenden Räume.

In diesem Sinne hat der BFH in folgenden Fälle eine Erweiterung des Gebäudes angenommen und nachträgliche Herstellungskosten behaht:

• Flachdach wird durch ein Satteldach (BFH-Urteil vom 19.06.1991 IX R 1/87) oder Spitzgiebeldach ersetzt (BFH-Urteil vom 19.12.1995, IX R 88/93);
• Kelleranbau unter der vergrößerten Terrasse (BFH-Urteil in BFHE 178, 32);
• Errichtung eines ganzjährig nutzbaren Wintergartens auf einer Dachterrasse (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 605);
• Einbau einer Dachgaube (BFH-Urteil in BFHE 201, 148);
• Errichtung eines neuen Treppenhauses als Vorbau (BFH-Beschluss vom 24.09.2009, IV B 126/08);
• Anbau von Balkonen an das Gebäude (BFH-Urteil vom 22.12.2011, III R 37/09)

Demgegenüber ist laut BMF-Schreiben vom 18.07.2003 (Rn. 23) in folgenden Fällen eine Substanzvermehrung regelmäßig zu verneinen:

Von einer Substanzmehrung ist danach regelmäßig z. B. nicht auszugehen bei

• Anbringen einer zusätzlichen Fassadenverkleidung zu Wärme- oder Schallschutzzwecken (vgl. BFH-Urteil vom 13.03.1979);
• Umstellung einer Heizungsanlage von Einzelöfen auf eine Zentralheizung (vgl. BFH-Urteil vom 24.07.1979);
• Ersatz eines Flachdaches durch ein Satteldach, wenn dadurch lediglich eine größere Raumhöhe geschaffen wird, ohne die nutzbare Fläche und damit die Nutzungsmöglichkeit zu erweitern;
• Vergrößern eines bereits vorhandenen Fensters;
• Versetzen von Wänden.

Wesentliche Verbesserung des Gebäudes

Eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung i.S.v. § 255 Abs. 2 S. 1 HGB ist nur dann gegeben, wenn die Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen

1. in ihrer Gesamtheit über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung des Gebäudes hinausgehen,
2. den Gebrauchswert des Gebäudes insgesamt deutlich erhöhen und
3. damit für die Zukunft eine erweiterte Nutzungsmöglichkeit geschaffen wird.

Das Gebäude im ursprünglichen Zustand i.S.v. § 255 Abs. 2 S. 1 HGB meint grundsätzlich den Zustand im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung durch den Steuerpflichtigen oder seinen Rechtsvorgänger im Fall des unentgeltlichen Erwerbs.

Entscheidend ist, ob die Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen zu einer substanzerhaltenden Erneuerung führen oder darüber hinausgehen. Laut BMF-Schreiben vom 18.07.2003 (Rn. 30) liegt jedenfalls dann noch eine substanzerhaltende Erneuerung des Gebäudes vor, wenn durch die Maßnahmen das Gebäude als Ganzes im Vergleich zum ursprünglichen Zustand lediglich in ordnungsgemäßem Zustand erhalten oder dieser in zeitgemäßer Form wiederhergestellt wird. Dem Gebäude wird in diesem Fall nur der zeitgemäße Wohnkomfort wiedergegeben, den es ursprünglich besessen, aber durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten verloren hat.

Verbesserung zentraler Ausstattungsmerkmale

Eine deutliche Gebrauchtswertsteigerung liegt allerdings dann vor, wenn eine Verbesserung verschiedener zentraler Ausstattungsmerkmale den Gebäudestandard von einem sehr einfachen auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard erhöht.

Der Standard eines Gebäudes zu Wohnzwecken bezieht sich auf die Eigenschaften der Wohnung(en), insbesondere auf den Umfang und die Qualität der Heizung sowie der Sanitär- und Elektroinstallationen sowie der Fenster (zentrale Ausstattungsmerkmale). Führt ein Bündel von Maßnahmen bei mindestens drei Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale zu einer Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchswertes, hebt sich dadurch der Standard eines Gebäudes.

Treffen Erweiterungsmaßnahmen an dem Gebäude (nach § 255 Abs. 2 S. 1 HGB immer als nachträgliche Herstellungskosten zu behandeln) mit Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen zusammen, die den Gebäudestandard in zwei weiteren zentralen Ausstattungsmerkmalen erhöhen, handelt es sich bei diesen ebenfalls um (nachträgliche) Herstellungskosten (Zwei-Maßnahmen-Regel).

Beispiel gem. BMF-Schreiben vom 18.07.2003 (Rn. 14):

Im Anschluss an den Erwerb eines leerstehenden, bisher als Büro genutzten Einfamilienhauses, das zukünftig für eine Vermietung zu fremden Wohnzwecken vorgesehen ist, wird im bisher nicht ausgebauten Dachgeschoss ein zusätzliches Badezimmer eingerichtet. Außerdem werden einfach verglaste Fenster durch isolierte Sprossenfenster ersetzt. Zusätzlich wird auch die Leistungskapazität der Elektroinstallation durch den Einbau dreiphasiger an Stelle zweiphasiger Elektroleitungen maßgeblich aufgebessert sowie die Zahl der Anschlüsse deutlich gesteigert.

Bei dem Einbau des Badezimmers handelt es sich um eine Erweiterung des Gebäudes. Die Aufwendungen hierfür sind stets als Herstellungskosten im Sinne des § 255 Abs. 2 S. 1 HGB zu behandeln. Im vorliegenden Fall erfolgt durch die Verbesserung von zwei weiteren zentralen Ausstattungsmerkmalen insgesamt eine Verbesserung des Gebäudestandards, so dass es sich insgesamt um nachträgliche Herstellungskosten handelt.

Indizien für (nachträgliche Herstellungskosten)

Das BMF-Schreiben vom 18.07.2003 (Rn. 37) führt einige Indizien auf, die für eine wesentliche Verbesserung des Gebäudes i.S.d. einer Hebung des Gebäudestandards sprechen.

Im Falle von Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen innerhalb der ersten drei Jahre nach Anschaffung des Gebäudes sind die Maßnahmen nicht auf eine Hebung des Standards zu prüfen, wenn die Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung des Gebäudes insgesamt 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht übersteigen.

Dies gilt allerdings nicht, wenn sich bei Erwerb des Gebäudes mit mehreren Wohnungen der Standard für einzelne Wohnungen hebt oder eine Sanierung in Raten beginnt. In diesen Fällen ist das Finanzamt angehalten, die Veranlagung zur Einkommensteuer vorläufig durchzuführen, solange die Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht übersteigen oder wenn eine Sanierung in Raten zu vermuten ist.

6. Zusammentreffen von Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen

Führt der Eigentümer neben umfassenden Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen zur Gebäudeerweiterung oder zur wesentlichen Verbesserung gleichzeitig auch Erhaltungsarbeiten an dem Gebäude durch, sind die hierauf jeweils entfallenden Aufwendungen grundsätzlich in Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen aufzuteilen.

Dies gilt allerdings nicht für Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Bündel von Einzelmaßnahmen, die für sich genommen teils (nachträgliche) Herstellungskosten, teils Erhaltungsaufwendungen darstellen, aber insgesamt im sachlichen Zusammenhang stehen. In diesem Fall handelt es sich insgesamt um nachträgliche Herstellungskosten.

In diesem Sinne besteht ein sachlicher Zusammenhang, wenn die einzelnen Baumaßnahmen, die sich auch über mehrere Jahre erstrecken können, bautechnisch ineinander greifen. Ein bautechnisches Ineinandergreifen ist gegeben, wenn die Erhaltungsmaßnahmen eine Vorbedingung für die Herstellungsarbeiten darstellen oder erst durch die Herstellungsarbeiten veranlasst bzw. verursacht wurden.

Dies wird anhand von Beispielen im BMF-Schreiben vom 18.07.2003 (Rn. 35 ff) näher erläutert.

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