Eine offene oder verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH an ihre Gesellschafter berührt das steuerpflichtige Einkommen der Gesellschaft nicht. In beiden Fällen handelt sich lediglich um Maßnahmen der Gewinnverwendung. Während eine offene Gewinnausschüttung der GmbH an ihre Gesellschafter auf einem Gesellschafterbeschluss beruht, erfolgt eine verdeckte Gewinnausschüttung oft unbewusst oder ungewollt. Nach der Rechtsprechung der Finanzgerichte liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn die GmbH einem Gesellschafter oder einer nahestehenden Person einen unangemessenen bzw. unüblichen Vermögensvorteil zuwendet, der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

Inhalt:

1. Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)
2. Mitveranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis
3. Verdeckte Gewinnausschüttung an beherrschende Gesellschafter
4. Tantiemen und verdeckte Gewinnausschüttung
5. Weitere Beispiele für verdeckte Gewinnausschüttungen

1. Verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH (vGA)

Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. Körperschaftsteuergesetzes (KStG) mindert das Einkommen einer Kapitalgesellschaft nicht und ist diesem daher außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. Es handelt sich um ein steuerrechtliches Konstrukt, das bei positiver Feststellung durch das Finanzamt oft überraschend kommt und umso verheerender in den finanziellen Auswirkungen ist.

Nach ständiger Rechtsprechung der Finanzgerichte und des BFH wird eine verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG wie folgt definiert:

• Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung,
• die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,
• sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG bzw. § 7 GewStG (= steuerpflichtiger Gewinn der GmbH) auswirkt und
• in keinem Zusammenhang zu einer offenen Gewinnausschüttung der GmbH an die Gesellschafter steht.

2. Geschäftsbeziehungen zwischen GmbH und Gesellschaftern

Entgeltliche Geschäftsbeziehungen zwischen GmbH und Gesellschaftern werden im deutschen Steuerrecht durchaus anerkannt und sind in der Praxis auch üblich. Sie müssen aber unter Berücksichtigung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters wie unter fremden Dritten abgewickelt werden (Fremdvergleich).

Für die Definition der Vermögensminderung bzw. der verhinderten Vermögensmehrung haben sich in erster Linie folgende Fallgruppen herausgebildet:

• Unangemessen hohes Geschäftsführergehalt;
• Zinsloses oder außergewöhnlich zinsgünstiges Darlehen an Gesellschafter;
• Überhöhter Zinssatz bei Darlehen der Gesellschafter an die GmbH;
• Unübliche Preisgestaltung bei Geschäften zwischen GmbH und Gesellschafter, insbesondere bei Vermietung von Gegenständen an die GmbH;
• Verzicht der GmbH auf Rechte gegenüber Gesellschaftern.

Die unangemessen hohe Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers ist sicherlich einer der häufigsten Streitpunkte zwischen GmbH und Finanzamt, insbesondere im Zusammenhang mit einer Tantieme.

Erfolgt der Verkauf oder die Vermietung einer Immobilie oder anderer Gegenstände an die GmbH zu überhöhten Preisen (Vermögensminderung), behandelt das Finanzamt diese Gestaltung ebenfalls gerne als verdeckte Gewinnausschüttung. Das Gleiche gilt für Geschäfte, bei denen die GmbH einem Gesellschafter ungewöhnlich vorteilhafte Konditionen gewährt (verhinderte Vermögensmehrung).

Besonders häufig und tragisch ist die verdeckte Gewinnausschüttung bei Geschäften zwischen GmbH und beherrschendem Gesellschafter (bzw. dessen Angehörigen), wenn diese ohne vorherige, klare und schriftliche Vereinbarung erfolgen.

2. Mitveranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt immer dann vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter i.S.d. § 43 Abs. 1 GmbHG die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einem fremden Dritten unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen hätte. Bei den Geschäften zwischen GmbH und Gesellschafter kommt es also regelmäßig darauf an, ob die Vertragspartner unübliche Gestaltungen, Preise, Konditionen oder ähnliches vereinbart haben.

Der BFH definiert eine Mitveranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wie folgt:

Fälle, in denen die GmbH einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.

st. BFH-Rechtsprechung seit Urteil vom 16.3.1967, Az. I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626.

Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist bereits

eine Mitveranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ausreichend.

z.B. Urteil vom 23.7.2003, Az. I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926

Darüber hinaus fordert der BFH,

dass der Vorgang geeignet ist, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen.

st. BFH-Rechtsprechung, z.B. Urteil vom 7.8.2002, Az. I 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131

2. Verdeckte Gewinnausschüttung an beherrschende Gesellschafter

Beherrschende Gesellschafter und ihnen nahestehende Personen unterliegen bei der Dokumentation und Abwicklung von Geschäften mit der GmbH besonderen Anforderungen. Ob ein Gesellschafter beherrschend ist oder nicht, muss immer anhand des konkreten Einzelfalls beurteilt werden. Maßgebend sind die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung oder des Vollzugs der Vermögensminderung (bzw. der verhinderten Vermögensmehrung).

Beherrschende Gesellschafter

Ein Gesellschafter der GmbH ist dann beherrschend, wenn er in der Gesellschafterversammlung seinen Willen auch gegen andere Gesellschafter durchsetzen kann. Ob diese Möglichkeit besteht, bestimmt sich zunächst anhand des Anteils am Stammkapital der GmbH, wobei eine Quote von mehr als 50 % regelmäßig eine beherrschende Stellung vermittelt. Eine Ausnahme besteht dann, wenn die daraus resultierenden Stimmrechte dennoch nicht ausreichend sind, um sich auch gegen andere Gesellschafter durchzusetzen.

Dessen ungeachtet ist eine beherrschende Stellung auch schon mit einem Anteil am Stammkapital unter 50% möglich, wenn Sonderrechte bestehen oder mehrere Gesellschafter als Gruppe gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen haben und im Sinne einer einheitlichen Willensbildung zusammenwirken.

Klare, im Vorhinein abgeschlosse, zivilrechtlich wirksame Vereinbarung

In diesen Konstellationen wird nach ständiger Rechtsprechung eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis schon dann unterstellt, wenn es an einer

• klaren,
• im Vorhinein abgeschlossenen,
• zivilrechtlich wirksamen und
• tatsächlich durchgeführten Vereinbarung darüber fehlt,
• ob und in welcher Höhe die GmbH ein Entgelt oder eine Vergütung an den Empfänger zu zahlen hat.

Nach ständiger Rechtsprechung obliegt den betroffenen Personen im Zweifel in jedem Einzelfall die Beweislast, dass eine klare, im Vorhinein abgeschlossene (Rückwirkungsverbot), zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung (Durchführungsgebot) vorliegt.

Beweislast beherrschender Gesellschafter

Bei mündlichen Vereinbarungen besteht gegenüber dem Finanzamt regelmäßig hoher Erklärungsbedarf und Beweisnot. Liegt eine schriftliche Vereinbarung nicht vor oder können die betroffenen Personen die Existenz einer (mündlichen) Vereinbarung nicht beweisen, haben sie die Konsequenzen hieraus zu tragen. Es wird unterstellt, dass die Leistung der GmbH durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und in voller Höhe eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Die Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung ist in diesen Fällen unbeachtlich.

Bei formalen Mängeln einer Vereinbarung wird die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis widerlegbar vermutet. Es obliegt dann dem Empfänger der Nachweis, dass dem Geschäft wirtschaftlich vertretbare Gründe zugrundelagen.

3. Tantiemen und verdeckte Gewinnausschüttung

Die Tantieme ist ein beliebtes und häufig genutztes Instrument zur erfolgsorientierten Vergütung des GmbH-Geschäftsführers. Es handelt sich um einen variablen Bestandteil des Geschäftsführergehalts, die neben dem monatlichen Grundgehalt gezahlt wird und einen wesentlichen Posten der Gesamtausstattung bildet. In den meisten Fällen handelt es sich um eine jährliche Gewinnbeteiligung, die prozentual auf Basis des Gewinns der GmbH ermittelt wird. Insbesondere beim Gesellschafter-Geschäftsführer halte ich die Tantieme für eine wirtschaftliche Notwendigkeit. Sie ist aber auch regelmäßig Prüfungsgegenstand im Falle einer Betriebsprüfung durch das Finanzamt.

a) Tantieme an beherrschende Gesellschafter

Handelt es sich bei dem begünstigten Geschäftsführer um einen beherrschenden Gesellschafter, wird die Tantieme steuerlich nur dann zum Betriebsausgabenabzug zugelassen, wenn diese dem Grunde und der Höhe nach klar, im Vorhinein und zivilrechtlich wirksam vereinbart wurde. Fehlt es hieran, wird die Tantieme zugunsten beherrschender Gesellschafter ungeachtet der Angemessenheit in voller Höhe als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt.

b) Übliche Bemessungsgrundlage der Tantieme

Üblicherweise orientiert sich eine Tantieme am Unternehmenserfolg im Sinne des erzielten Gewinns der GmbH, wobei diesbezüglich durchaus unterschiedliche Berechnungsarten zur Anwendung kommen. Für einen außenstehenden Dritten muss anhand klarer Begriffe und einfacher Rechenschritte in jedem Fall nachvollziehbar sein, wie die GmbH (oder deren Steuerberater) die Tantieme zugunsten der Geschäftsführer berechnet hat. Unklarheiten bzw. Zweifel an der Berechnungsgrundlage und dem anzuwendenden Prozentsatz gehen zu Lasten der Begünstigten.

c) Angemessenheit und Fremdvergleich

Eine erste wichtige Orientierung zur Begrenzung der gewinnabhängigen Vergütung ergibt sich aus der Rechtsprechung des BFH zur Obergrenze der Tantieme.

Eine Tantieme ist nicht mehr angemessen, wenn und soweit diese mehr als 50% des Gewinns der Gesellschaft abschöpft.

BFH, 27.04.2000, I R 88/89; BMF vom 01.02.2002, IV A 2-S-2742-4/02, BStBl. I 2002, 219

Diese Obergrenze gilt für die Tantieme an einen oder mehrere Geschäftsführer. In der Summe sollten die Tantiemen also nicht mehr als 50% des Jahresgewinns der GmbH betragen. Hierbei ist gem. BMF vom handelsrechtlichen Jahresüberschuss der GmbH vor Abzug der Tantieme(n) sowie der Ertragsteuern auszugehen. Bei Überschreitung der 50%- Grenze wird der überschießende Teil der Tantiemen in den meisten Fällen als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt.

Eine weitere Orientierung zur Bemessung der erfolgsabhängigen Vergütung ergibt sich aus der 25%- Regel.

Eine gewinnabhängige Tantieme sollte in ihrer Höhe nicht mehr als 25% der Gesamtausstattung eines Geschäftsführers ausmachen. Solange diese Grenze nicht überschritten wird, ist von der Angemessenheit der Tantieme auszugehen.

BMF vom 01.02.2002, IV A 2-S-2742-4/02, BStBl. I 2002, 219.

Ein angemessener Tantiemesatz ist wie folgt zu ermitteln:

• Zunächst ist im Jahr der Vereinbarung ausgehend vom vereinbarten Grundgehalt des Geschäftsführers auf Grundlage der 25%-Regel ein maximal zulässiger Höchstbetrag zu ermitteln. (Bsp. Festgehalt TEUR 100, max. zulässiger Höchstbetrag TEUR 25).
• Sodann wird der maximal zulässige Höchstbetrag ins Verhältnis gesetzt zum maßgeblichen Jahresüberschuss im Jahr der Vereinbarung (Bsp. Jahresüberschuss TEUR 250, 25/250 = 1/10).
• Der angemessene Tantiemesatz beträgt hier also zunächst 10%.
• Bei jeder Gehaltsanpassung ist auch der Tantiemesatz zu überprüfen.
• Ferner ist der Höchstsatz spätestens nach Ablauf von 3 Jahren auf Grundlage der aktuellen Jahreszahlen der Gesellschaft zu überprüfen.

Eine rein gewinnbezogene Vergütung des Geschäftsführers (Nur-Tantieme) ist allenfalls in Ausnahmen möglich. Das Gleiche gilt für die Vereinbarung einer Umsatzbeteiligung.

4. Weitere Beispiele für verdeckte Gewinnausschüttungen

Die Finanzgerichte haben in jahrelanger Rechtsprechung verschiedene Fallgruppen für eine verdeckte Gewinnausschüttung definiert, von denen einige Beispiele nachfolgend aufgelistet werden:

• Unangemessen hohes Geschäftsführergehalt zugunsten eines geschäftsführenden Gesellschafters;
• Zinsloses oder außergewöhnlich zinsgünstiges Darlehen der GmbH an einen Gesellschafter;
• Überhöhter Zinssatz bei einem Gesellschafterdarlehen an die GmbH;
• Unübliche Preisgestaltung bei Geschäften zwischen GmbH und einem Gesellschafter (z.B. beim Verkauf eines Kfz an die GmbH oder bei Vermietung eines Grundstücks an die GmbH);
• Verzicht der GmbH auf Rechte gegenüber Gesellschaftern.