Neue Urteile der Finanzgerichte und des Bundesfinanzhofs (BFH) unterstreichen einmal mehr die signifikante Bedeutung der Spekulationssteuer beim Verkauf von Immobilien innerhalb der gesetzlich definierten Haltefrist von 10 Jahren. Angesichts der regelmäßig hohen Preise beim Verkauf von Immobilien in Deutschland ist die Kenntnis der Details und feinen Unterschiede vor allem für diejenigen von Bedeutung, die noch nicht länger als 10 Jahre Eigentümer dieser Immobilie sind. Die in § 23 EStG festgelegte 10-jährige Haltefrist zielt darauf ab, kurzfristige Gewinne aus der Wertsteigerung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten im Rahmen der persönlichen Einkommensteuer zu erfassen. Der Gewinn aus dem Verkauf einer Immobilie innerhalb dieser Zeitspanne führt demnach zu sonstigen Einkünften, der mit dem individuellen Steuersatz zu versteuern ist.

Inhalt:

1. Private Veräußerungsgeschäfte mit Immobilien gem. § 23 EStG
2. Wirtschaftliche Identität des angeschafften und veräußerten Wirtschaftsguts
3. Nutzung der Immobilie zu eigenen Wohnzwecken
4. Unentgeltliche Überlassung einer Wohnung an Kinder
5. Kurzzeitige Vermietung von Teilen der Wohnung
6. Leerstand zwischen Ende der Eigennutzung und Verkauf
7. Kurzzeitige Vermietung vor dem Verkauf der Immobilie
8. Veräußerung der Immobilie nach unentgeltlichem Erwerb
9. Veräußerung der Immobilie nach teilentgeltlichem Erwerb
10. Verkauf einer Ferienwohnung innerhalb der Spekulationsfrist

1. Private Veräußerungsgeschäfte mit Immobilien gem. § 23 EStG

Der Verkauf einer Immobilie kann als privates Veräußerungsgeschäft gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu sonstigen steuerpflichtigen Einkünften nach § 22 Nr. 2 EStG führen, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung bzw. Fertigstellung und Veräußerung der Immobilie nicht mehr als 10 Jahre beträgt, es sei denn, sie wurde in diesem Zeitraum ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr des Verkaufs und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Die Voraussetzungen der 2. Alternative sind nur erfüllt, wenn die Eigennutzung in diesem Zeitraum zusammenhängend erfolgt ist. Es ist jedoch nicht erforderlich, dass dieser Zeitraum drei volle Kalenderjahre umfasst.

Diese Regelung betrifft die Veräußerung von Gebäuden und Gebäudeteilen, Eigentumswohnungen, Miteigentumsanteile an Immobilien, unbebaute Grundstücke, Erbbaurechte und Anteile an geschlossenen Immobilienfonds. Unter Anschaffung beziehungsweise Veräußerung im Sinne des § 23 EStG ist die entgeltliche Übertragung eines Grundstücks auf einen Dritten zu verstehen. Zu den Anschaffungskosten einer Immobilie gehören nach § 255 Abs. 1 HGB unter anderem die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben

Der entgeltliche Erwerb (die Anschaffung) und die entgeltliche Übertragung des nämlichen Wirtschaftsguts auf eine andere Person (die Veräußerung) müssen wesentlich vom Willen des Steuerpflichtigen abhängen und mithin Ausdruck einer „wirtschaftlichen Betätigung“ sein. Ob die Veräußerung der Immobilie wegen einer wirtschaftlichen oder emotionalen Zwangssituation erfolgt, ist hierbei jedoch grundsätzlich ohne Bedeutung.

Als Veräußerungsgeschäft sind auch eine Zwangsversteigerung (BFH, Urteil vom 10.12.1969, BStBl. 1970 II S. 310) oder ein durch Krankheit, oder sonstige unabwendbare Ereignisse veranlasster Verkauf (Hessisches FG vom 19.5.2008, 5 K 477/06) anzusehen.

Die Motivlage beim Erwerb oder bei der Veräußerung ist regelmäßig irrelevant. Anders zu beurteilen sind die Fälle, in denen der Verlust des Eigentums (aufgrund eines Hoheitsakts) der freien Willensentschließung des Steuerpflichtigen entzogen ist.

2. Wirtschaftliche Identität des angeschafften und veräußerten Wirtschaftsguts

Sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften sind nach §§ 22 Nr. 2 i.V.m. 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck der Vorschrift sollen realisierte Wertsteigerungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen innerhalb der definierten Haltefrist besteuert werden.

Hierzu ist eine Nämlichkeit des angeschafften und innerhalb der Haltefristen veräußerten Wirtschaftsguts erforderlich, wobei Nämlichkeit Identität im wirtschaftlichen Sinne bedeutet. Ob und in welchem Umfang eine Identität im wirtschaftlichen Sinne gegeben ist oder ein anderes Wirtschaftsgut („aliud“) vorliegt, richtet sich nach einem wertenden Vergleich von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls. Maßgebliche Kriterien sind die Gleichartigkeit, Funktionsgleichheit und Gleichwertigkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut.

Eine solche wirtschaftliche Identität hat der BFH in seinem Urteil vom 26.09.2023 (IX R 13/22) verneint, wenn der Verkäufer das veräußerte Grundstück zuvor im Rahmen einer Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft erworben hat, da der entgeltliche Erwerb eines Anteils an einer Erbengemeinschaft nicht zur anteiligen Anschaffung eines zum Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft gehörenden Grundstücks führt.

Der entgeltliche Erwerb eines Anteils an einer Erbengemeinschaft führt nicht zur anteiligen Anschaffung eines zum Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft gehörenden Grundstücks (Änderung der Rechtsprechung sowie entgegen BMF-Schreiben vom 14.03.2006, BStBl I 2006, 253, Rz 43).

BFH, Urteil vom 26.09.2023 (IX R 13/22)

Der BFH stellt ausdrücklich fest, dass die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG betreffend die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft auf die Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft nicht anwendbar ist.

3. Nutzung der Immobilie zu eigenen Wohnzwecken

Von der Besteuerung gem. §§ 22 Nr. 2 i.V.m. 23 Abs. 1 EStG sind Immobilien ausgenommen, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken (1. Alternative) oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken (2. Alternative) genutzt wurden.

Nach der Rechtsprechung des BFH setzt der Ausdruck „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ in beiden Alternativen voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen dauerhaft geeignet ist und vom Steuerpflichtigen auch tatsächlich bewohnt wird. Der Steuerpflichtige muss das Gebäude zumindest auch selbst nutzen, wobei es unschädlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt (BFH, Urteil vom 14.02.2023, IX R 11/21).

Eine Nutzung der Immobilie zu eigenen Wohnzwecken liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige sie nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Eine Nutzung „zu eigenen Wohnzwecken“ setzt weder die Nutzung als Hauptwohnung voraus noch muss sich dort der Schwerpunkt der persönlichen und familiären Lebensverhältnisse befinden. Ein Steuerpflichtiger kann deshalb mehrere Gebäude gleichzeitig zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Von der Besteuerung ausgenommen sind daher auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden.

Ist deren Nutzung auf Dauer angelegt, kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige noch eine (oder mehrere) weitere Wohnung(en) hat und wie oft er sich darin aufhält. Eine sich auf mehrere Wohnungen beziehende Nutzung zu eigenen Wohnzwecken kann gerade auch dann vorliegen, wenn sich der Haushalt einer Familie auf mehrere Örtlichkeiten (etwa auf den Familienwohnsitz einerseits und den doppelten Haushalt am Ort der Berufstätigkeit sowie einen weiteren Haushalt am Studienort von einkommensteuerlich zu berücksichtigenden Kindern andererseits) verteilt.

4. Unentgeltliche Überlassung einer Wohnung an Kinder

Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen.

Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Sinne des Befreiungstatbestands des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 EStG liegt nicht vor, wenn die Nutzungsüberlassung an die (Schwieger-)Mutter des Steuerpflichtigen erfolgt.

BFH, Urteil vom 14.11.2023, IX R 13/23

Dies gilt nach der Rechtsprechung des BFH jedoch nicht, wenn der Steuerpflichtige das Gebäude ausschließlich einem einkommensteuerlich zu berücksichtigenden Kind unentgeltlich zu Wohnzwecken überlässt (BFH, Urteil vom 14.02.2023, IX R 11/21). Die Nutzung der Wohnung durch das Kind ist dem Eigentümer in diesem Fall als eigene zuzurechnen, weil es ihm im Rahmen seiner unterhaltsrechtlichen Verpflichtung obliegt, für die Unterbringung des Kindes zu sorgen.

Erfolgt die unentgeltliche Überlassung der Wohnung jedoch an (leibliche) Kinder, die im maßgeblichen Zeitraum des § 23 Abs. 1 EStG nicht (mehr) nach § 32 EStG berücksichtigungsfähig sind, liegt keine Nutzung „zu eigenen Wohnzwecken“ vor (BFH, Urteil vom 24.05.2022, IX R 28/21).

Ebenso liegt keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Sinne von § 23 Abs. 1 EStG vor, wenn die Überlassung nicht ausschließlich an ein einkommensteuerlich zu berücksichtigendes Kind, sondern zugleich an einen Dritten (etwa die Kindesmutter bzw. den Kindesvater) erfolgt (BFH, Urteil vom 14.02.2023, IX R 11/21). Die Nutzung des Einfamilienhauses durch den Sohn (und seine geschiedene Ehefrau) stellt daher keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken dar.

Eine (willentliche) Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kann auch dann vorliegen, wenn der Ehegatte seinen Miteigentumsanteil an dem im Miteigentum beider Ehepartner stehenden Einfamilienhaus vor dem Hintergrund der drohenden Zwangsvollstreckung im Rahmen einer Scheidungsfolgenvereinbarung (entgeltlich) auf seinen geschiedenen Ehepartner innerhalb der Haltefrist überträgt.

Der Ehegatte nutzt seinen Miteigentumsanteil nach dem Auszug aus dem Familienheim nicht mehr zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, wenn der geschiedene Ehepartner und das gemeinsame minderjährige Kind weiterhin dort wohnen.

BFH, Urteil vom 14.02.2023, IX R 11/21

Davon abgesehen genügt es nicht, wenn der Steuerpflichtige unter der Anschrift der Immobilie lediglich mit seinem Wohnsitz gemeldet ist, sich dort aber allenfalls für Besuchsaufenthalte aufhält (BFH, Urteil vom 29.05.2018, IX B 106/17).

5. Kurzzeitige Vermietung von Teilen der Wohnung

Eine vorübergehende Vermietung einzelner Zimmer einer Wohnung schließt die „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ aus, soweit der Mieter die vermieteten Räume unter Ausschluss des Vermieters nutzt. Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist einerseits von der eigenen Nutzung zu anderen als Wohnzwecken und andererseits von der Nutzung zu fremden Wohnzwecken (wie der Fremdvermietung eines Zimmers) abzugrenzen. Erstere schließt die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht notwendig aus (Arbeitszimmer); letztere hingegen schon.

Wird ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes Reihenhaus innerhalb der zehnjährigen Haltefrist veräußert, ist der Veräußerungsgewinn insoweit nicht gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 EStG von der Besteuerung ausgenommen, als er auf tageweise an Dritte vermietete Räume entfällt. Eine räumliche oder zeitliche Bagatellgrenze für eine unschädliche Nutzungsüberlassung an Dritte besteht nicht. Aufteilungsmaßstab für die Ermittlung des steuerbaren Anteils am Veräußerungsgewinn ist das Verhältnis der Wohnflächen zueinander.

BFH, Urteil vom 19.07.2022, IX R 20/21

Mit der vertraglichen Verpflichtung, die Räume einem Mieter zur ausschließlichen Nutzung vorübergehend zu überlassen, begibt sich der Vermieter der Möglichkeit, die Räume (auch) selbst zu nutzen. Findet die Vermietung wie vereinbart statt, schließt dies eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken insoweit aus. Eine räumliche oder zeitliche Bagatellgrenze für eine unschädliche Vermietung an Dritte ist dem Gesetz nicht zu entnehmen.

Die vorübergehende Nutzung einzelner Räume durch fremde Dritte schließt die Anwendung der 1. Alternative von § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3  EStG aber nicht insgesamt aus. Das Kriterium der Ausschließlichkeit bezieht sich auf die zeitlich durchgängige, nicht auf die räumliche Nutzung des Wirtschaftsguts. Hat der Steuerpflichtige einzelne Zimmer seiner Wohnung (vorübergehend) Fremden zur ausschließlichen Nutzung überlassen, die Wohnung aber im Übrigen durchgängig zu eigenen Wohnzwecken genutzt, ist die Tatbestandsausnahme nur teilweise zu versagen.

Der Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts ist danach nicht erfüllt, soweit die Wohnung im Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung ausschließlich, d.h. zeitlich durchgängig, zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden ist. Nur soweit das im Hinblick auf den vorübergehend fremd vermieteten Teil nicht der Fall war, liegt ein steuerbares privates Veräußerungsgeschäft vor.

Maßstab für die Ermittlung des anteilig steuerbaren Veräußerungsgewinns ist das Verhältnis der Wohnflächen zueinander (durchgängig zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnfläche zu vorübergehend zu fremden Wohnzwecken überlassener Wohnfläche). In diesem Zusammenhang ist auf die Wohn- und nicht auf die Nutzflächen abzustellen, weil die Norm die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken privilegiert.

6. Leerstand zwischen Ende der Eigennutzung und Verkauf

Oft steht eine Immobilie vor dem Verkauf leer, was die Voraussetzung der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken infrage stellt. Kann man jedoch die Veräußerungsabsicht beim Auszug aus der Wohnung nachweisen, bleibt ein Leerstand zwischen Beendigung der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken und der Veräußerung unschädlich, wenn bei Beendigung der Eigennutzung der Dreijahreszeitraum erfüllt ist (BMF-Schreiben vom 5.10.2000, BStBl. 2000 I S. 1383, Tz. 25).

7. Kurzzeitige Vermietung vor dem Verkauf der Immobilie

8. Veräußerung der Immobilie nach unentgeltlichem Erwerb

Beim Verkauf eines Grundstücks nach unentgeltlichem Erwerb im Wege der Erbfolge oder Schenkung kommt es gem. § 23 Abs. 1 S. 3 EStG für die Ermittlung des Zeitpunkts der Anschaffung der Immobilie darauf an, zu welchem Zeitpunkt die Anschaffung oder Herstellung durch den Rechtsvorgänger erfolgte.

9. Veräußerung der Immobilie nach teilentgeltlichem Erwerb

10. Verkauf einer Ferienwohnung innerhalb der Spekulationsfrist

Der Verkauf einer Ferienwohnung ist nach 10 Jahren steuerfrei möglich. Beträgt der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung der Ferienwohnung (Haltefrist) jedoch nicht mehr als 10 Jahre, kann ein privates Veräußerungsgeschäft vorliegen. Dies ist der Fall, wenn die Ferienwohnung zeitweise auch an Dritte vermietet wurde.

Von der Besteuerung ausgenommen ist eine Ferienwohnung, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG). Die Ferienwohnung muss also zumindest im Jahr des Verkaufs und in den beiden Vorjahren eigenen Wohnzwecken gedient haben. Allerdings muss die Selbstnutzung im Verkaufsjahr und im zweiten Jahr vor dem Verkauf nicht während des gesamten Kalenderjahrs vorgelegen haben (BFH-Urteil vom 27.6.2017, IX R 37/16). In dem Jahr vor dem Verkauf darf jedoch keinerlei Fremdvermietung erfolgt sein.

Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt übrigens auch dann vor, wenn Sie die Ferienwohnung nur zeitweilig selbst bewohnt haben und diese in der übrigen Zeit nicht zur Vermietung bestimmt war, also leer stand.

Es ist jedoch zu beachten, dass ein Gewinn aus der Veräußerung einer Ferienwohnung unabhängig von einer 10-jährigen Haltefrist als Einkünfte aus Gewerbebetrieb steuerpflichtig ist, wenn die Vermietung als Gewerbebetrieb einzustufen ist.