Das Wesen der Betriebsaufspaltung im Steuerrecht besteht darin, dass die Vermietung oder Verpachtung privater Wirtschaftsgüter in eine gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert wird. Eine nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nur vermögensverwaltende und insoweit nicht gewerbliche Tätigkeit wird als solche behandelt. In der Praxis liegt ein solcher Fall insbesondere dann vor, wenn ein Unternehmen in zwei oder mehrere selbständige Unternehmensteile aufgespalten wird, indem in einem Unternehmensteil die Produktion bzw. der Vertrieb erfolgt (= Betriebsunternehmen), während sich in dem anderen Unternehmensteil das werthaltige Anlagevermögen bzw. Teile davon (= Besitzunternehmen) befinden.

Inhalt:

  1. Betriebsaufspaltung im Steuerrecht
  2. Formen der Betriebsaufspaltung
  3. Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung
  4. Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung
  5. Beginn und Beendigung der Betriebsaufspaltung

1. Betriebsaufspaltung im Steuerrecht

Das Institut der Betriebsaufspaltung im Steuerrecht hat schon der Reichsfinanzhof (RFH) anerkannt. Dieses hat dann der Bundesfinanzhof (BFH) in vielen einzelnen Entscheidungen weiter entwickelt. In der Praxis wird eine Betriebsaufspaltung zumeist dadurch begründet, dass aus einem

die betriebliche Tätigkeit ausgegliedert und (zusammen mit dem Umlaufvermögen) auf eine neu gegründete oder bestehende Kapitalgesellschaft (= Betriebsgesellschaft) übertragen wird. Das bisherige (einheitliche) Unternehmen behält das wesentliche Anlagevermögen (= Besitzunternehmen bzw. Besitzgesellschaft) und vermietet oder verpachtet dieses fortan an die Betriebsgesellschaft. Idealerweise erfolgt die Überlassung der Wirtschaftsgüter an eine Kapitalgesellschaft, bei der eine gesetzliche Haftungsbeschränkung besteht.

Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung

Die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung bestehen in erster Linie darin, dass die ihrer Art nach vermietende oder verpachtende Tätigkeit (= Vermögensverwaltung) in eine gewerbliche Tätigkeit „umqualifiziert“ wird. Hieraus folgt, dass jenes an die Betriebsgesellschaft vermietete oder verpachtete Anlagevermögen in steuerlicher Hinsicht zum Betriebsvermögen umqualifiziert wird.

Hieraus resultiert dann die zentrale Frage und Herausforderung: Wie kann sichergestellt werden kann, dass das vermietete bzw. verpachtete Anlagevermögen auch nach Einstellung der betrieblichen Tätigkeit der Betriebsgesellschaft weiterhin den Status des (steuerlichen) Betriebsvermögens behält. Denn mit dem Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung erfolgt insoweit eine zwingende Entnahme der überlassenen Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen des Inhabers bzw. der Gesellschafter der Besitzgesellschaft. Hieraus folgt, dass die stillen Reserven in dem Anlagevermögen zum Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung aufzudecken und zu versteuern sind.

Neben der Einstellung der betrieblichen Tätigkeit durch das Besitzunternehmen gibt es jedoch noch andere Gründe und Szenarien, die zu einer (ungewollten) Beendigung der Betriebsaufspaltung führen können.

2. Formen der Betriebsaufspaltung

Zu unterscheiden sind die folgenden Fallgestaltungen:

  • Echte und unechte Betriebsaufspaltung nach der Art ihrer Entstehung.
  • Kapitalistische und mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, abhängig von der Rechtsform des Betriebsunternehmens.
  • Unmittelbare und mittelbare Betriebsaufspaltung nach Art der Beteiligung der beherrschenden Personen am Besitz- und Betriebsunternehmen.

a) Echte und unechte Betriebsaufspaltung

Eine echte Betriebsaufspaltung entsteht, wenn ein bisher einheitliches Unternehmen in der Weise aufgespalten wird, dass neben dem bisherigen Unternehmen ein neues Unternehmen gegründet wird, das fortan (nur) den Betrieb auf Grundlage eines Miet- oder Pachtvertrages zumindest mit den wesentlichen Betriebsgrundlagen fortführt.

Eine unechte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn neben einem bereits bestehenden Betriebsunternehmen ein Besitzunternehmen entsteht, indem z.B. der oder die Gesellschafter einer GmbH eine für die Gesellschaft wesentliche Betriebsgrundlage erwerben und diese dann auf Basis eines Miet- oder Pachtvertrages zur betrieblichen Nutzung überlassen. Hier entsteht die (unechte) Betriebsaufspaltung (häufig ungewollt und unbemerkt) erst durch die Vermietung oder Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen. Das gleiche gilt, wenn der oder die (beherrschenden) Gesellschafter wesentliche Betriebsgrundlagen auf Basis eines Miet- oder Pachtvertrages an eine GmbH zur Nutzung überlassen.

Beispiel: Der alleinige Gesellschafter der XY-GmbH vermietet einen Teil eines vormals fremdvermieteten Grundstücks an seine GmbH, die es für betriebliche Zwecke der Gesellschaft nutzt. Durch die Vermietung an die GmbH für betriebliche Zwecke wird das Grundstück in steuerliches Betriebsvermögen umqualifiziert.

b) Kapitalistische und mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Von einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung spricht man, wenn das Betriebsunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt wird, zumeist in der Rechtsform einer GmbH.

Handelt es sich bei dem Betriebsunternehmen um eine Personengesellschaft, z.B. eine OHG oder KG, spricht man dagegen von einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung.

c) Unmittelbare und mittelbare Betriebsaufspaltung

Eine unmittelbare Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn die gleichen Personen oder Personengruppen sowohl in dem Besitz- als auch in dem Betriebsunternehmen beherrschend sind und diese unmittelbar an beiden Unternehmen beteiligt sind.

Dagegen handelt es sich um eine mittelbare Betriebsaufspaltung, wenn zwischen dem Besitz- oder Betriebsunternehmen und den beherrschenden Personen oder Personengruppen noch eine Kapital- oder Personengesellschaft zwischengeschaltet ist.

3. Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung

Zentrale Voraussetzung für die Entstehung und das andauernde Bestehen einer Betriebsaufspaltung ist ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen. Ein solcher wird regelmäßig angenommen, wenn eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen zu bejahen ist.

a) Sachliche Verflechtung

Eine sachliche Verflechtung entsteht (und dauert so lange an), wie das Besitzunternehmen einem gewerblich tätigen Betriebsunternehmen solche Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, die für das Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen. Das ist schon der Fall, wenn ein Wirtschaftsgut zur Nutzung überlassen wird, ohne dass das Betriebsunternehmen seinen Betrieb nicht fortführen kann (BFH, Urteil vom 20.09.1973, IV R 41/69). Hierzu gehören in der Regel bebaute Grundstücke oder hochwertige Maschinen bzw. Betriebs- und Geschäftsausstattung. Selbst ein schlichtes Arbeitszimmer im EFH des Alleingesellschafters einer GmbH kann insoweit eine Betriebsaufspaltung begründen (BFH, Urteil vom 13.7.2006, IV R 25/05)

Leitsatz: Wird ein Teil eines normalen Einfamilienhauses von den Gesellschaftern der Betriebs-GmbH an diese als einziges Büro (Sitz der Geschäftsleitung) vermietet, so stellen die Räume auch dann eine wesentliche, die sachliche Verflechtung begründende Betriebsgrundlage im Sinne der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung dar, wenn sie nicht für Zwecke des Betriebsunternehmens besonders hergerichtet und gestaltet sind. Das gilt jedenfalls dann, wenn der Gebäudeteil nicht die in § 8 EStDV genannten Grenzen unterschreitet.

b) Personelle Verflechtung

Eine personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen besteht, wenn hinter beiden selbständigen Unternehmen eine Person oder Personengruppe steht, die hinsichtlich beider Unternehmen einen „einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen“ besitzt und auch in der Lage ist, diesen in beiden Unternehmen durchzusetzen.

Ohne Zweifel ist ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille gegeben, wenn der Besitzunternehmer in der Lage ist, jede einzelne Maßnahme der Geschäftsführung im Betriebsunternehmen unmittelbar durch seine Willensentscheidung zu bestimmen. Ein solcher Fall liegt nach Ansicht der Rechtsprechung aber auch dann vor, wenn der Inhaber oder die Gesellschafter des Besitzunternehmens zweifellos und unmittelbar in der Lage sind, die Mitglieder der Geschäftsführung in der Betriebsgesellschaft zu bestimmen.

Problemlos ist die Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens in den Fällen der sog. Einheits-Betriebsaufspaltung gegeben, in denen die Anteile an der Betriebsgesellschaft im Sinne eines Über- und Unterordnungsverhältnis zum Gesellschaftsvermögen des Besitzunternehmens gehören. Das gleiche gilt, wenn beide Unternehmen von einer Person oder der gleichen Personengruppe beherrscht werden.

Schwieriger wird die Beurteilung der Rechtslage in Fällen der sog. Mehrpersonen-Betriebsaufspaltung, wo die Anteile am Besitzunternehmen und/oder am Betriebsunternehmen mehreren (unterschiedlichen) Personen oder Personengruppen gehören.

4. Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung

Die wesentliche Rechtsfolge der Betriebsaufspaltung besteht darin, dass die ihrer Art nach vermietende oder verpachtende Tätigkeit (= Vermögensverwaltung) des Besitzunternehmens in steuerlicher Hinsicht in eine gewerbliche Tätigkeit (= Gewerbebetrieb) umqualifiziert wird. Der Inhaber bzw. die Gesellschafter des Besitzunternehmens erzielen aus der Vermietung bzw. Verpachtung gewerbliche und gewerbesteuerpflichtige Einkünfte. Die vermieteten bzw. verpachteten Wirtschaftsgüter gehören zum steuerlichen Betriebsvermögen, ungeachtet dessen, ob der Inhaber bzw. die Gesellschafter des Besitzunternehmens dies wollen oder beabsichtigt haben.

Handelt es sich beim Besitzunternehmen um ein Einzelunternehmen, gehören zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens alle Beziehungen, die ihre Grundlage im einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen innerhalb des Besitz- und des Betriebsunternehmens haben.

Notwendigerweise umfasst das Betriebsvermögen also folgende Wirtschaftsgüter:

  • Diejenigen Wirtschaftsgüter, die das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlässt.
  • Die dem Besitzunternehmer gehörenden Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft.
  • (Regelmäßig auch) Darlehensforderungen des Besitzunternehmens oder des Besitzunternehmers gegenüber dem Betriebsunternehmen.

5. Beginn und Beendigung der Betriebsaufspaltung

Die echte Betriebsaufspaltung beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die Existenz des bisherigen einheitlichen Unternehmens steuerrechtlich endet und an seine Stelle das Besitz- und das Betriebsunternehmen treten, in der Regel mit Beginn des Pachtvertrages. Das Gleiche gilt grundsätzlich auch für den Beginn der unechten Betriebsaufspaltung.

Die Beendigung der Betriebsaufspaltung kann auf verschiedene Weise eintreten. In der Praxis am häufigsten ist der Fall, dass die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung, also die sachliche und/oder personelle Verflechtung wegfallen. Dies kann insbesondere in den folgenden Fällen (beabsichtigt oder unbeabsichtigt) geschehen:

  • Veräußerung, Übertragung oder Aufgabe des Betriebsunternehmens (bzw. Teilen davon).
  • Änderungen der Anteilsverhältnisse an dem Besitz- oder Betriebsunternehmen, z.B. infolge des Todes eines Gesellschafters.

Bei Beendigung der Betriebsaufspaltung sind die stillen Reserven der verpachteten Wirtschaftsgüter infolge der Überführung ins Privatvermögen grundsätzlich aufzulösen und zu versteuern.

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